הוראות פקודת מס הכנסה ("הפקודה") והפרשנות שניתנת להן קובעות, ביחס למי שקיבל נכס בירושה, כי מחירו המקורי של הנכס בידי המקבל/היורש יהא המחיר המקורי כפי שהיה אצל המוריש, לו היה האחרון מוכר את הנכס, בהתאם לעיקרון רציפות המס (רצף זה מכונה "הכניסה לנעליים").
ואולם, יישום מנגנון זה במקרה בו הורש נכס מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ, לתושב ישראל, עשוי להביא למצב בו בעת מכירת הנכס על ידי היורש, יכלול רווח ההון גם עליית ערך שנצברה בנכס בעת שהיה בבעלותו של תושב החוץ (המוריש).
לשם כך, קבעה רשות המסים הסדרי שיערוך (step-Up) לנכס כאמור שהתקבל בירושה. כך, שוויו של הנכס במועד הפטירה יהווה את מחירו המקורי בישראל בשלב חישוב רווח ההון במכירתו.
הסדרים אלו פורסמו בשעתו במסגרת החלטות מיסוי שהנפיקה רשות המסים ולאחר מכן גם באמצעות מסלול ירוק בנושא "קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס חו"ל- Step Up".
בהתאם להסדר זה נקבע, כי מחירו של הנכס יהא שוויו במועד הפטירה "בין אם שולם מס עיזבון או מס מתנות ובין אם לאו".
מבלי להתייחס לתנאים השונים שנקבעו במסגרת המסלול הירוק (אשר לגביהם תיתכן עמדה שונה מצד נישומים), ההסדר עשוי להפלות בין מקרים בהם שולם מס עיזבון לבין מקרים בהם לא חלה חובת תשלום מס עיזבון במועד הפטירה.
ראשית, ניתן לטעון כי שוויו של הנכס כפי שנקבע לצורכי הטלת מס עיזבון, אינו כולל את מס העיזבון עצמו. כך, במקרים בהם שולם מס עיזבון, יש להוסיף את סכום מס העיזבון לצורך חישוב המחיר המקורי החדש, זאת בנוסף לשווי הנכס עצמו. הטעם לעמדה כאמור הוא כי מס העיזבון משולם לאחר הפטירה ונפרע למעשה על ידי העיזבון מתוך נכסים וכספים שאמורים לעבור לבעלותו של היורש, כך שניתן לראות בו כמס ששולם על ידי היורש.
יישום גישה זו גם תאיין את אותה אפליה שהוזכרה בין מקרים בהם מוטל מס עיזבון לבין מקרים אחרים.
תימוכין לגישה זו ניתן למצוא גם בהחלטת מיסוי מספר 25/07.
בהחלטה זו נדון מקרה בו תושב ישראל הוריש את רכושו ליורשו, אף הוא תושב ישראל, כאשר בעת פטירתו שולם מס עיזבון במדינה בה היו קיימים נכסים בבעלותו. החלטת המיסוי קבעה כי מס העיזבון יתווסף למחירו המקורי של הנכס.
נזכיר כי במקרה האמור, מאחר והמוריש היה תושב ישראל, לא הוחל מנגנון שיערוך (Step-up) כך שהעלות המקורית של רכישת הנכסים היוותה ממילא את המחיר המקורי שבידי היורש, לפי עיקרון "הכניסה לנעליים".
אם כך, השילוב שבין הסדר השערוך שפורסם על ידי רשות המסים בירושה או מתנה מתושב חוץ, לבין החלטת המיסוי לעיל, מבססת את עמדתנו לפיה מס העיזבון יתווסף למחיר המקורי, גם כאשר מדובר במחיר מקורי שנקבע מחדש לפי שווי הנכס במועד הפטירה.
לחילופין, אם וככל שעמדת רשות המסים נוגדת את הפרשנות שהובאה לעיל, יוכל היורש לבקש שלא להחיל את הסדר השערוך (Step-up) בקביעת המחיר המקורי ולמעשה ליישם את גישת "הכניסה לנעליים", ובהמשך יוכל ליהנות מהסדר המס שנקבע בהחלטת המיסוי, לפיו יש להוסיף את מס העיזבון למחירו המקורי של הנכס. מקרים כאלו יהיו כדאיים
בד"כ כאשר עלותו המקורית של הנכס ובתוספת מס העיזבון ששולם יהיו גבוהים משווי הנכס במועד הפטירה (ישנם שיקולים נוספים לבחירה בחלופה זו). הנחתנו היא כי רשות המסים לא תבקש לשלול חלופה כאמור, שכן הבחירה בהסדר השערוך הינה חלופה הניתנת לבחירתו של הנישום ואינה מהווה את ברירת המחדל החוקית – שהיא כאמור, קביעת המחיר המקורי לפי העלות המקורית שהייתה בידי המוריש.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.