ביום 8 בינואר 2017 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בענין חברת ביצורית בע"מ (להלן: "החברה") (ע"מ 47387-05-15), פסק הדין עסק בעיקר בסוגיה שבכותרת. להלן עקרי הפסק:

עובדות המקרה
החברה עוסקת בניהול מערכת גביה ברשויות מקומיות ובמתן שרות לגביית חובות בגין תשלומי חובה (כגון: ארנונה), כהגדרתם בדין, לרשויות המקומיות.
לצורך ביצוע השרות מסתייעת החברה בשוטרים המתלווים אליה בעת ביצוע פעולות אכיפת הגבייה. הסוגיה העיקרית בפסק הינה כי החברה לא כללה את תשלומי שכר השוטרים במחיר העסקה, ולפיכך לא שילמה את מס העסקאות ע"ס 547,331 ₪ (סכום קרן) הנובע מכך, בתקופה הרלוונטית.
החברה טענה כי לא הייתה לה חובה חוזית לשאת בתשלום שכר השוטרים, היא התחייבה להיות "צינור" בלבד בביצוע התשלום למשטרה, מטעמי נוחות בלבד וללא כל רווח. כמו כן, סכומים אלה אינם נלקחים בחשבון לעניין שעור העמלות בגין השרות שהיא מעניקה.
מנהל מע"מ טען כי החברה מפיקה הכנסה ישירה מהעסקת השוטרים שכן בלעדיהם היא לא הייתה מצליחה למלא את התחייבויותיה לגבייה ואכיפה, היא אינה גורם מתווך, אלא הגורם הנושא את החבות ובתשלום ההוצאה.
בנוסף, החברה לא מילאה את התנאים של החריג שבתקנה 6(ב)(2) לתקנות מע"מ – שנועדה לטפל במקרים כגון אלה, בהם נחשב העוסק לשלוחו של הלקוח בביצוע תשלומים שמטיבם שייכים ללקוח, ולכן הם אינם נחשבים לחלק ממחיר העסקה.

פסק הדין
בשלב ראשון, בית המשפט בחן מי הוא מקבל השרות כדי לקבוע האם החברה היא זאת שהוציאה את ההוצאה או הרשות מקומית (להלן: "הלקוח"). לצורך כך פנה ביהמ"ש למבחנים שנקבעו בעניין זה בהלכת קסוטו (ע"א 41/96): מבחן המשלם, מבחן הצדדים לחוזה השירות, מבחן הנהנה מהשרות ומבחן הנסיבות. מאחר שאך ורק הרשות המקומית רשאית לפנות ולבקש הקצאת שוטרים למשימות גביית מיסים מכוח סעיף 102ז' לחוק המשטרה, הרי שהלקוח הוא למעשה הגורם המשלם והמזמין. גם אם החברה נהנית בעקיפין מהעסקת השוטרים (סיוע בסדר הציבורי המאפשר את פעולות האכיפה והגבייה והגדלת סכום העמלה לה זכאית החברה על פי ההסכם עם הלקוח), הרי שברור כי הגורם הדומיננטי והמרכזי הנהנה משרותי השוטרים בשכר הוא הלקוח (הרשות המקומית), שכן שרות זה מקל על גביית המיסים העירוניים המגיעים לקופת הלקוח.
גם מניתוח מבחן הגג הוא מבחן הנסיבות, קבע בית המשפט, כי הלקוח הוא מקבל השרות ולא החברה. החברה נדרשת לקבל אשור מראש מהלקוח לפני כל פעולת אכיפה וגביה, לרבות האם יוזמנו שוטרים, מספר השוטרים ושכרם.
בית המשפט אף מסתמך בעניין זה על הרציונל שנקבע בהלכת ראדקו ואחרים (ע"א 6014/04) – שם נקבע, כי דין התשלום כדין היטל פיתוח בין אם הועבר ישירות לעירייה ובין אם הועבר לחברה הכלכלית שסיפקה את העבודות. כלומר החברה הכלכלית אינה רשאית לנכות מס תשומות בגין עבודות פיתוח שביצעה עבור העירייה.
קביעות אלה יפות גם לענייננו בשינויים המחויבים – העובדה כי החברה העבירה תשלומים למשטרה לא הופכת את החברה למקבלת השרות.
השלב השני – לאחר שקבע ביהמ"ש כי מקבל השרות הוא הלקוח (ולא החברה), בדק בית המשפט האם מדובר ב"הוצאה" המוטלת על הלקוח, ואשר לפי הוראות סעיף 7(2) לחוק מע"מ, מתווספת למחיר העסקה. מכיוון שהוצאת שכר השוטרים אינה חלק או מרכיב בשרות של החברה ואינן חלק מביצוע חוזה ההתקשרות שנכרת בין הצדדים, קבע ביהמ"ש כי עלות זו לא תיכלל במסגרת הסעיף, וזאת בניגוד לעלויות אחרות כגון משלוח (נייר, מעטפות, בולים וכד') שעליהן אחראית החברה הן מבחינת ההזמנה והן מבחינת העלות כפי שמצוין במפורש בחוזה ההתקשרות בין החברה ללקוח.
בשלב שלישי – בחן בית המשפט האם חלה תקנה 6 לתקנות מע"מ (להלן: "התקנה"), הדנה בהוצאות לטובת צד ג'. לצורך כך מאבחן בית המשפט את המקרה דנן מהאמור בהלכת צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ (ע"א 8669/07).
באותה פרשה נדונה השאלה האם סכומים המועברים לידי חברה לניהול בתים משותפים ואחזקתם מאת הדיירים והמועברים על ידיה לגורם שלישי כגון חברת חשמל, מהווים חלק מ"מחיר העסקה"?
בית המשפט העליון קבע בפרשה זו כי חברת הניהול היא שקיבלה את מרבית ההחלטות, הנוגעות לאופי החיובים, היא שבחרה בקבלני המשנה, היא שקבעה את היקף עבודות האחזקה וכו' .כמו-כן, קבע כבוד השופט רובינשטיין כי לא תמיד ההבחנה בין תשלומים, שמטיבם מוטלים על הלקוח ושהעוסק משמש אך "מתווך" לעניינם, לבין סכומים שהלקוח התחייב להשיב לעוסק, שהם חלק מן העסקה וממחירה, פשוטה. לפיכך נקבע, כי כל מקרה יוכרע על-פי נסיבותיו, על-פי בחינת הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו. וכך נקבע שם: "כדי שלא ייחשבו הסכומים חלק ממחיר העסקה, על העוסק להיות אך 'צינור' להעברתם, צינור ותו לא: הכספים עוברים דרכו ובאמצעותו, אך מבלי שתהיה לו נגיעה של ממש מכל סוג בהם".

לענייננו, קובע ביהמ"ש, כי גם אם לא עמדה החברה בדייקנות בתנאים הטכניים הקבועים בתקנה 6, היא אכן רשמה את ההוצאה בכרטיס חו"ז נפרד, ולמעשה החריגה את ההוצאה מדו"ח רווח והפסד שלה. מעבר לכך, לגבי המקרים בהם מועבר התשלום למשטרה, לפני שהתקבל התקבול מהלקוח (הרשות המקומית), הרי שאין כלל תחולה לתקנה 6 החלה רק במקרה בו
מועבר התשלום ע"י הלקוח לעוסק לפני העברתו לצד שלישי.
נוסיף, כי שאלה דומה נדונה גם בפס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר ואחרים (ת"צ 43306-02-11) – השכרת רכב לתקופה קצרה היא האם יחויב מרכיב הביטוח במע"מ? שם נקבע כי בהשכרה קצרת טווח, מהווה מרכיב ביטוח החובה וצד ג' חלק ממחיר העסקה שכן הרכבים מבוטחים בביטוחים אלו ללא קשר ללקוח זה או אחר, אלא גם עבור שינוע הרכבים כאשר אינם מושכרים וגם עבור תקופות בהם הרכבים אינם מושכרים כלל. זאת לעומת בטוח חובה ומקיף להשכרה תפעולית של מעל 12 חודשים, אז חברת ההשכרה נחשבת ל"צינור" בלבד עבור הלקוח כמו במקרה דנן. (בעניין זה ראה מבזקנו מספר 526).

לסיכום, פסק בית המשפט כי ללא אשור והסכמת הרשות המקומית לא היתה יכולה החברה להזמין את השוטרים ולמעשה שימשה כ"צינור" או כגורם מתווך, במקרה זה ולכן הוצאות שכר השוטרים אינם מהווים חלק מ"מחיר העסקה" עפ"י סעיף 7 לחוק.

נקודה חשובה שמצאנו להדגיש בניתוח וקביעת החלטת ביהמ"ש בפס"ד זה היא כי ביהמ"ש מכריע כאמור, למרות שלא התקיימו במלואם התנאים הטכניים של תקנה 6. קרי ,ביהמ"ש קובע כי התנאים המתוארים בתקנה אינם "תנאי בל יעבור", ובלעדיהם אין "שליחות":
ניתוקם של התשלומים ששלומו למשטרת ישראל ע"י החברה מ"מחיר העסקה" ע"י החרגתם מדו"ח רוו"ה, הכללתם בכרטיס חו"ז נפרד ואי הכללתם במסגרת העמלות המשולמות לה – מהווה, הלכה למעשה, עמידה ברוח התקנה והדבר מספק!!

הקביעה הינה בבחינת "תגבר המהות על הצורה" ועל הפן הטכני של הדברים, ועל כך אין לנו אלא לברך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.