מבזק מס מספר 673 - 18.1.2017

ביום 8 בינואר 2017 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בענין חברת ביצורית בע"מ (להלן: "החברה") (ע"מ 47387-05-15), פסק הדין עסק בעיקר בסוגיה שבכותרת. להלן עקרי הפסק:

עובדות המקרה
החברה עוסקת בניהול מערכת גביה ברשויות מקומיות ובמתן שרות לגביית חובות בגין תשלומי חובה (כגון: ארנונה), כהגדרתם בדין, לרשויות המקומיות.
לצורך ביצוע השרות מסתייעת החברה בשוטרים המתלווים אליה בעת ביצוע פעולות אכיפת הגבייה. הסוגיה העיקרית בפסק הינה כי החברה לא כללה את תשלומי שכר השוטרים במחיר העסקה, ולפיכך לא שילמה את מס העסקאות ע"ס 547,331 ₪ (סכום קרן) הנובע מכך, בתקופה הרלוונטית.
החברה טענה כי לא הייתה לה חובה חוזית לשאת בתשלום שכר השוטרים, היא התחייבה להיות "צינור" בלבד בביצוע התשלום למשטרה, מטעמי נוחות בלבד וללא כל רווח. כמו כן, סכומים אלה אינם נלקחים בחשבון לעניין שעור העמלות בגין השרות שהיא מעניקה.
מנהל מע"מ טען כי החברה מפיקה הכנסה ישירה מהעסקת השוטרים שכן בלעדיהם היא לא הייתה מצליחה למלא את התחייבויותיה לגבייה ואכיפה, היא אינה גורם מתווך, אלא הגורם הנושא את החבות ובתשלום ההוצאה.
בנוסף, החברה לא מילאה את התנאים של החריג שבתקנה 6(ב)(2) לתקנות מע"מ – שנועדה לטפל במקרים כגון אלה, בהם נחשב העוסק לשלוחו של הלקוח בביצוע תשלומים שמטיבם שייכים ללקוח, ולכן הם אינם נחשבים לחלק ממחיר העסקה.

פסק הדין
בשלב ראשון, בית המשפט בחן מי הוא מקבל השרות כדי לקבוע האם החברה היא זאת שהוציאה את ההוצאה או הרשות מקומית (להלן: "הלקוח"). לצורך כך פנה ביהמ"ש למבחנים שנקבעו בעניין זה בהלכת קסוטו (ע"א 41/96): מבחן המשלם, מבחן הצדדים לחוזה השירות, מבחן הנהנה מהשרות ומבחן הנסיבות. מאחר שאך ורק הרשות המקומית רשאית לפנות ולבקש הקצאת שוטרים למשימות גביית מיסים מכוח סעיף 102ז' לחוק המשטרה, הרי שהלקוח הוא למעשה הגורם המשלם והמזמין. גם אם החברה נהנית בעקיפין מהעסקת השוטרים (סיוע בסדר הציבורי המאפשר את פעולות האכיפה והגבייה והגדלת סכום העמלה לה זכאית החברה על פי ההסכם עם הלקוח), הרי שברור כי הגורם הדומיננטי והמרכזי הנהנה משרותי השוטרים בשכר הוא הלקוח (הרשות המקומית), שכן שרות זה מקל על גביית המיסים העירוניים המגיעים לקופת הלקוח.
גם מניתוח מבחן הגג הוא מבחן הנסיבות, קבע בית המשפט, כי הלקוח הוא מקבל השרות ולא החברה. החברה נדרשת לקבל אשור מראש מהלקוח לפני כל פעולת אכיפה וגביה, לרבות האם יוזמנו שוטרים, מספר השוטרים ושכרם.
בית המשפט אף מסתמך בעניין זה על הרציונל שנקבע בהלכת ראדקו ואחרים (ע"א 6014/04) – שם נקבע, כי דין התשלום כדין היטל פיתוח בין אם הועבר ישירות לעירייה ובין אם הועבר לחברה הכלכלית שסיפקה את העבודות. כלומר החברה הכלכלית אינה רשאית לנכות מס תשומות בגין עבודות פיתוח שביצעה עבור העירייה.
קביעות אלה יפות גם לענייננו בשינויים המחויבים – העובדה כי החברה העבירה תשלומים למשטרה לא הופכת את החברה למקבלת השרות.
השלב השני – לאחר שקבע ביהמ"ש כי מקבל השרות הוא הלקוח (ולא החברה), בדק בית המשפט האם מדובר ב"הוצאה" המוטלת על הלקוח, ואשר לפי הוראות סעיף 7(2) לחוק מע"מ, מתווספת למחיר העסקה. מכיוון שהוצאת שכר השוטרים אינה חלק או מרכיב בשרות של החברה ואינן חלק מביצוע חוזה ההתקשרות שנכרת בין הצדדים, קבע ביהמ"ש כי עלות זו לא תיכלל במסגרת הסעיף, וזאת בניגוד לעלויות אחרות כגון משלוח (נייר, מעטפות, בולים וכד') שעליהן אחראית החברה הן מבחינת ההזמנה והן מבחינת העלות כפי שמצוין במפורש בחוזה ההתקשרות בין החברה ללקוח.
בשלב שלישי – בחן בית המשפט האם חלה תקנה 6 לתקנות מע"מ (להלן: "התקנה"), הדנה בהוצאות לטובת צד ג'. לצורך כך מאבחן בית המשפט את המקרה דנן מהאמור בהלכת צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ (ע"א 8669/07).
באותה פרשה נדונה השאלה האם סכומים המועברים לידי חברה לניהול בתים משותפים ואחזקתם מאת הדיירים והמועברים על ידיה לגורם שלישי כגון חברת חשמל, מהווים חלק מ"מחיר העסקה"?
בית המשפט העליון קבע בפרשה זו כי חברת הניהול היא שקיבלה את מרבית ההחלטות, הנוגעות לאופי החיובים, היא שבחרה בקבלני המשנה, היא שקבעה את היקף עבודות האחזקה וכו' .כמו-כן, קבע כבוד השופט רובינשטיין כי לא תמיד ההבחנה בין תשלומים, שמטיבם מוטלים על הלקוח ושהעוסק משמש אך "מתווך" לעניינם, לבין סכומים שהלקוח התחייב להשיב לעוסק, שהם חלק מן העסקה וממחירה, פשוטה. לפיכך נקבע, כי כל מקרה יוכרע על-פי נסיבותיו, על-פי בחינת הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו. וכך נקבע שם: "כדי שלא ייחשבו הסכומים חלק ממחיר העסקה, על העוסק להיות אך 'צינור' להעברתם, צינור ותו לא: הכספים עוברים דרכו ובאמצעותו, אך מבלי שתהיה לו נגיעה של ממש מכל סוג בהם".

לענייננו, קובע ביהמ"ש, כי גם אם לא עמדה החברה בדייקנות בתנאים הטכניים הקבועים בתקנה 6, היא אכן רשמה את ההוצאה בכרטיס חו"ז נפרד, ולמעשה החריגה את ההוצאה מדו"ח רווח והפסד שלה. מעבר לכך, לגבי המקרים בהם מועבר התשלום למשטרה, לפני שהתקבל התקבול מהלקוח (הרשות המקומית), הרי שאין כלל תחולה לתקנה 6 החלה רק במקרה בו
מועבר התשלום ע"י הלקוח לעוסק לפני העברתו לצד שלישי.
נוסיף, כי שאלה דומה נדונה גם בפס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר ואחרים (ת"צ 43306-02-11) – השכרת רכב לתקופה קצרה היא האם יחויב מרכיב הביטוח במע"מ? שם נקבע כי בהשכרה קצרת טווח, מהווה מרכיב ביטוח החובה וצד ג' חלק ממחיר העסקה שכן הרכבים מבוטחים בביטוחים אלו ללא קשר ללקוח זה או אחר, אלא גם עבור שינוע הרכבים כאשר אינם מושכרים וגם עבור תקופות בהם הרכבים אינם מושכרים כלל. זאת לעומת בטוח חובה ומקיף להשכרה תפעולית של מעל 12 חודשים, אז חברת ההשכרה נחשבת ל"צינור" בלבד עבור הלקוח כמו במקרה דנן. (בעניין זה ראה מבזקנו מספר 526).

לסיכום, פסק בית המשפט כי ללא אשור והסכמת הרשות המקומית לא היתה יכולה החברה להזמין את השוטרים ולמעשה שימשה כ"צינור" או כגורם מתווך, במקרה זה ולכן הוצאות שכר השוטרים אינם מהווים חלק מ"מחיר העסקה" עפ"י סעיף 7 לחוק.

נקודה חשובה שמצאנו להדגיש בניתוח וקביעת החלטת ביהמ"ש בפס"ד זה היא כי ביהמ"ש מכריע כאמור, למרות שלא התקיימו במלואם התנאים הטכניים של תקנה 6. קרי ,ביהמ"ש קובע כי התנאים המתוארים בתקנה אינם "תנאי בל יעבור", ובלעדיהם אין "שליחות":
ניתוקם של התשלומים ששלומו למשטרת ישראל ע"י החברה מ"מחיר העסקה" ע"י החרגתם מדו"ח רוו"ה, הכללתם בכרטיס חו"ז נפרד ואי הכללתם במסגרת העמלות המשולמות לה – מהווה, הלכה למעשה, עמידה ברוח התקנה והדבר מספק!!

הקביעה הינה בבחינת "תגבר המהות על הצורה" ועל הפן הטכני של הדברים, ועל כך אין לנו אלא לברך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 8 בינואר 2017 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בענין חברת ביצורית בע"מ (להלן: "החברה") (ע"מ 47387-05-15), פסק הדין עסק בעיקר בסוגיה שבכותרת. להלן עקרי הפסק:

עובדות המקרה
החברה עוסקת בניהול מערכת גביה ברשויות מקומיות ובמתן שרות לגביית חובות בגין תשלומי חובה (כגון: ארנונה), כהגדרתם בדין, לרשויות המקומיות.
לצורך ביצוע השרות מסתייעת החברה בשוטרים המתלווים אליה בעת ביצוע פעולות אכיפת הגבייה. הסוגיה העיקרית בפסק הינה כי החברה לא כללה את תשלומי שכר השוטרים במחיר העסקה, ולפיכך לא שילמה את מס העסקאות ע"ס 547,331 ₪ (סכום קרן) הנובע מכך, בתקופה הרלוונטית.
החברה טענה כי לא הייתה לה חובה חוזית לשאת בתשלום שכר השוטרים, היא התחייבה להיות "צינור" בלבד בביצוע התשלום למשטרה, מטעמי נוחות בלבד וללא כל רווח. כמו כן, סכומים אלה אינם נלקחים בחשבון לעניין שעור העמלות בגין השרות שהיא מעניקה.
מנהל מע"מ טען כי החברה מפיקה הכנסה ישירה מהעסקת השוטרים שכן בלעדיהם היא לא הייתה מצליחה למלא את התחייבויותיה לגבייה ואכיפה, היא אינה גורם מתווך, אלא הגורם הנושא את החבות ובתשלום ההוצאה.
בנוסף, החברה לא מילאה את התנאים של החריג שבתקנה 6(ב)(2) לתקנות מע"מ – שנועדה לטפל במקרים כגון אלה, בהם נחשב העוסק לשלוחו של הלקוח בביצוע תשלומים שמטיבם שייכים ללקוח, ולכן הם אינם נחשבים לחלק ממחיר העסקה.

פסק הדין
בשלב ראשון, בית המשפט בחן מי הוא מקבל השרות כדי לקבוע האם החברה היא זאת שהוציאה את ההוצאה או הרשות מקומית (להלן: "הלקוח"). לצורך כך פנה ביהמ"ש למבחנים שנקבעו בעניין זה בהלכת קסוטו (ע"א 41/96): מבחן המשלם, מבחן הצדדים לחוזה השירות, מבחן הנהנה מהשרות ומבחן הנסיבות. מאחר שאך ורק הרשות המקומית רשאית לפנות ולבקש הקצאת שוטרים למשימות גביית מיסים מכוח סעיף 102ז' לחוק המשטרה, הרי שהלקוח הוא למעשה הגורם המשלם והמזמין. גם אם החברה נהנית בעקיפין מהעסקת השוטרים (סיוע בסדר הציבורי המאפשר את פעולות האכיפה והגבייה והגדלת סכום העמלה לה זכאית החברה על פי ההסכם עם הלקוח), הרי שברור כי הגורם הדומיננטי והמרכזי הנהנה משרותי השוטרים בשכר הוא הלקוח (הרשות המקומית), שכן שרות זה מקל על גביית המיסים העירוניים המגיעים לקופת הלקוח.
גם מניתוח מבחן הגג הוא מבחן הנסיבות, קבע בית המשפט, כי הלקוח הוא מקבל השרות ולא החברה. החברה נדרשת לקבל אשור מראש מהלקוח לפני כל פעולת אכיפה וגביה, לרבות האם יוזמנו שוטרים, מספר השוטרים ושכרם.
בית המשפט אף מסתמך בעניין זה על הרציונל שנקבע בהלכת ראדקו ואחרים (ע"א 6014/04) – שם נקבע, כי דין התשלום כדין היטל פיתוח בין אם הועבר ישירות לעירייה ובין אם הועבר לחברה הכלכלית שסיפקה את העבודות. כלומר החברה הכלכלית אינה רשאית לנכות מס תשומות בגין עבודות פיתוח שביצעה עבור העירייה.
קביעות אלה יפות גם לענייננו בשינויים המחויבים – העובדה כי החברה העבירה תשלומים למשטרה לא הופכת את החברה למקבלת השרות.
השלב השני – לאחר שקבע ביהמ"ש כי מקבל השרות הוא הלקוח (ולא החברה), בדק בית המשפט האם מדובר ב"הוצאה" המוטלת על הלקוח, ואשר לפי הוראות סעיף 7(2) לחוק מע"מ, מתווספת למחיר העסקה. מכיוון שהוצאת שכר השוטרים אינה חלק או מרכיב בשרות של החברה ואינן חלק מביצוע חוזה ההתקשרות שנכרת בין הצדדים, קבע ביהמ"ש כי עלות זו לא תיכלל במסגרת הסעיף, וזאת בניגוד לעלויות אחרות כגון משלוח (נייר, מעטפות, בולים וכד') שעליהן אחראית החברה הן מבחינת ההזמנה והן מבחינת העלות כפי שמצוין במפורש בחוזה ההתקשרות בין החברה ללקוח.
בשלב שלישי – בחן בית המשפט האם חלה תקנה 6 לתקנות מע"מ (להלן: "התקנה"), הדנה בהוצאות לטובת צד ג'. לצורך כך מאבחן בית המשפט את המקרה דנן מהאמור בהלכת צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ (ע"א 8669/07).
באותה פרשה נדונה השאלה האם סכומים המועברים לידי חברה לניהול בתים משותפים ואחזקתם מאת הדיירים והמועברים על ידיה לגורם שלישי כגון חברת חשמל, מהווים חלק מ"מחיר העסקה"?
בית המשפט העליון קבע בפרשה זו כי חברת הניהול היא שקיבלה את מרבית ההחלטות, הנוגעות לאופי החיובים, היא שבחרה בקבלני המשנה, היא שקבעה את היקף עבודות האחזקה וכו' .כמו-כן, קבע כבוד השופט רובינשטיין כי לא תמיד ההבחנה בין תשלומים, שמטיבם מוטלים על הלקוח ושהעוסק משמש אך "מתווך" לעניינם, לבין סכומים שהלקוח התחייב להשיב לעוסק, שהם חלק מן העסקה וממחירה, פשוטה. לפיכך נקבע, כי כל מקרה יוכרע על-פי נסיבותיו, על-פי בחינת הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו. וכך נקבע שם: "כדי שלא ייחשבו הסכומים חלק ממחיר העסקה, על העוסק להיות אך 'צינור' להעברתם, צינור ותו לא: הכספים עוברים דרכו ובאמצעותו, אך מבלי שתהיה לו נגיעה של ממש מכל סוג בהם".

לענייננו, קובע ביהמ"ש, כי גם אם לא עמדה החברה בדייקנות בתנאים הטכניים הקבועים בתקנה 6, היא אכן רשמה את ההוצאה בכרטיס חו"ז נפרד, ולמעשה החריגה את ההוצאה מדו"ח רווח והפסד שלה. מעבר לכך, לגבי המקרים בהם מועבר התשלום למשטרה, לפני שהתקבל התקבול מהלקוח (הרשות המקומית), הרי שאין כלל תחולה לתקנה 6 החלה רק במקרה בו
מועבר התשלום ע"י הלקוח לעוסק לפני העברתו לצד שלישי.
נוסיף, כי שאלה דומה נדונה גם בפס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר ואחרים (ת"צ 43306-02-11) – השכרת רכב לתקופה קצרה היא האם יחויב מרכיב הביטוח במע"מ? שם נקבע כי בהשכרה קצרת טווח, מהווה מרכיב ביטוח החובה וצד ג' חלק ממחיר העסקה שכן הרכבים מבוטחים בביטוחים אלו ללא קשר ללקוח זה או אחר, אלא גם עבור שינוע הרכבים כאשר אינם מושכרים וגם עבור תקופות בהם הרכבים אינם מושכרים כלל. זאת לעומת בטוח חובה ומקיף להשכרה תפעולית של מעל 12 חודשים, אז חברת ההשכרה נחשבת ל"צינור" בלבד עבור הלקוח כמו במקרה דנן. (בעניין זה ראה מבזקנו מספר 526).

לסיכום, פסק בית המשפט כי ללא אשור והסכמת הרשות המקומית לא היתה יכולה החברה להזמין את השוטרים ולמעשה שימשה כ"צינור" או כגורם מתווך, במקרה זה ולכן הוצאות שכר השוטרים אינם מהווים חלק מ"מחיר העסקה" עפ"י סעיף 7 לחוק.

נקודה חשובה שמצאנו להדגיש בניתוח וקביעת החלטת ביהמ"ש בפס"ד זה היא כי ביהמ"ש מכריע כאמור, למרות שלא התקיימו במלואם התנאים הטכניים של תקנה 6. קרי ,ביהמ"ש קובע כי התנאים המתוארים בתקנה אינם "תנאי בל יעבור", ובלעדיהם אין "שליחות":
ניתוקם של התשלומים ששלומו למשטרת ישראל ע"י החברה מ"מחיר העסקה" ע"י החרגתם מדו"ח רוו"ה, הכללתם בכרטיס חו"ז נפרד ואי הכללתם במסגרת העמלות המשולמות לה – מהווה, הלכה למעשה, עמידה ברוח התקנה והדבר מספק!!

הקביעה הינה בבחינת "תגבר המהות על הצורה" ועל הפן הטכני של הדברים, ועל כך אין לנו אלא לברך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי שלא בהסכם שמספרה 2873/16 העוסקת בחיוב הכנסות שהופקו בעת שהיה היחיד תושב חוץ ושהתקבלו בעת שחזר
להיות תושב ישראל.
פרטי העובדות
היחיד היה תושב ישראל עד לשנת 2006 ועבד כשכיר בשורה של תפקידים בכירים בחברה ישראלית ("החברה").
במהלך שנה זו העתיקו היחיד ובני משפחתו (כולל ילדיו הקטינים) את מגוריהם לארה"ב והיחיד החל לעבוד בחברה זרה בארה"ב הקשורה לחברה. החל ממועד המעבר היחיד ואשתו נחשבים לתושבי ארה"ב לצרכי מס ומגישים דוחות בהתאם.
בתאריך 1.1.2011 הוצע ליחיד תפקיד בכיר בחברה ישראלית, ולפיכך עזב היחיד את עבודתו בארה"ב ושב לישראל בגפו (אשתו וילדיו נותרו בארה"ב) על-מנת לעבוד בעבור החברה הישראלית. היחיד שכר דירה בישראל, בה התגורר עד לתאריך 9.2012 עת עבר להתגורר בדירה אותה רכש ב 5.2011.
במהלך השנים 2011-2012 קיבל היחיד הכנסות מהפרשי משכורת, פדיון ימי חופשה והכנסות נלוות נוספות מהחברה האמריקאית ("הפיצויים") – בגין תקופת העסקתו בארה"ב.
הוחלט כי היחיד ייחשב לתושב חוץ החל מ-1.1.2007 ועד ל-31.12.2010, ואילו החל מיום החזרה ייחשב היחיד לתושב ישראל ויהא זכאי להטבות של "תושב חוזר רגיל".
עוד הוחלט כי בהתבסס על הפסיקה בישראל, עובד שכיר מדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן – קרי, מדווח במועד קבלת ההכנסה בפועל. מכיוון שהיחיד קיבל פיצויים בעת שהיה תושב ישראל (לגישת רשות המיסים), אזי נקבע כי פיצויים אלו חייבים במס כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה!
בהחלטה זו הופכת רשות המיסים את החלטתה מספר 22/2006 אשר קבעה בסוגיה זהה של קבלת פיצויים בידי אדם שהפך לתושב ישראל לראשונה, ממעסיקו לשעבר מחו"ל. בהחלטה משנת 2006 נקבע כי במידה ויוכיח המבקש כי הפיצוי ניתן בגין תקופת עבודתו בחו"ל, טרם היותו תושב ישראל, לא יחויב המבקש במס בישראל בגין הפיצוי שהתקבל.
לעמדתנו, וכפי שפרשה רשות המיסים מקרים כגון אלו בעבר, הרי שככל שמדובר בשינוי של עמדה מפורסמת של רשות המסים (אשר לפיה נהגו נישומים רבים), ראוי כי שינוי העמדה יחול מיום פרסומה ואילך ולא למפרע.
עמדה זו מקימה שאלה במקרים הפוכים, בהם יחיד העתיק את מקום מגוריו מישראל ולאחר עזיבתו קיבל פיצויים בגין תקופת עבודתו, האם גם אז תקבל רשות המיסים החלטה על בסיס מועד קבלת ההכנסה בפועל? לנו אין ספק שבמקרה זה תטען הרשות כי בהתאם להוראות סעיף 4א לפקודה יש לבחון, בהכנסת עבודה, היכן בוצעה העבודה ומאחר והעבודה בוצעה בישראל, אזי יש לחייב הכנסה זו בישראל. אולם אז יהיה על רשות המסים להתמודד עם הוראות רלוונטיות של אמנה למניעת כפל מס הקובעות בד"כ כי מיסוי בישראל יחול על תושב מדינת האמנה רק אם היה לו בסיס קבוע בישראל.

בנוסף, ניתן להסיק כי בהחלטה זו מכירה רשות המיסים בפיצול תא משפחתי (כשהיחיד תושב ישראל ובת הזוג תושבת חוץ) שכן האישה וילדיו של היחיד נותרו בארה"ב, על אף שהדבר לא נקבע באופן פוזיטיבי… החלטה זו מחזקת את ההלכה שנקבעה בפסיקה (פס"ד מיכאל ספיר) ויתכן וניתן לראות בה הכרה של רשות המסים עצמה באפשרות פיצול התא המשפחתי, בכפוף לנסיבות, גם במקרים הפוכים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ורו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי שלא בהסכם שמספרה 2873/16 העוסקת בחיוב הכנסות שהופקו בעת שהיה היחיד תושב חוץ ושהתקבלו בעת שחזר
להיות תושב ישראל.
פרטי העובדות
היחיד היה תושב ישראל עד לשנת 2006 ועבד כשכיר בשורה של תפקידים בכירים בחברה ישראלית ("החברה").
במהלך שנה זו העתיקו היחיד ובני משפחתו (כולל ילדיו הקטינים) את מגוריהם לארה"ב והיחיד החל לעבוד בחברה זרה בארה"ב הקשורה לחברה. החל ממועד המעבר היחיד ואשתו נחשבים לתושבי ארה"ב לצרכי מס ומגישים דוחות בהתאם.
בתאריך 1.1.2011 הוצע ליחיד תפקיד בכיר בחברה ישראלית, ולפיכך עזב היחיד את עבודתו בארה"ב ושב לישראל בגפו (אשתו וילדיו נותרו בארה"ב) על-מנת לעבוד בעבור החברה הישראלית. היחיד שכר דירה בישראל, בה התגורר עד לתאריך 9.2012 עת עבר להתגורר בדירה אותה רכש ב 5.2011.
במהלך השנים 2011-2012 קיבל היחיד הכנסות מהפרשי משכורת, פדיון ימי חופשה והכנסות נלוות נוספות מהחברה האמריקאית ("הפיצויים") – בגין תקופת העסקתו בארה"ב.
הוחלט כי היחיד ייחשב לתושב חוץ החל מ-1.1.2007 ועד ל-31.12.2010, ואילו החל מיום החזרה ייחשב היחיד לתושב ישראל ויהא זכאי להטבות של "תושב חוזר רגיל".
עוד הוחלט כי בהתבסס על הפסיקה בישראל, עובד שכיר מדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן – קרי, מדווח במועד קבלת ההכנסה בפועל. מכיוון שהיחיד קיבל פיצויים בעת שהיה תושב ישראל (לגישת רשות המיסים), אזי נקבע כי פיצויים אלו חייבים במס כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה!
בהחלטה זו הופכת רשות המיסים את החלטתה מספר 22/2006 אשר קבעה בסוגיה זהה של קבלת פיצויים בידי אדם שהפך לתושב ישראל לראשונה, ממעסיקו לשעבר מחו"ל. בהחלטה משנת 2006 נקבע כי במידה ויוכיח המבקש כי הפיצוי ניתן בגין תקופת עבודתו בחו"ל, טרם היותו תושב ישראל, לא יחויב המבקש במס בישראל בגין הפיצוי שהתקבל.
לעמדתנו, וכפי שפרשה רשות המיסים מקרים כגון אלו בעבר, הרי שככל שמדובר בשינוי של עמדה מפורסמת של רשות המסים (אשר לפיה נהגו נישומים רבים), ראוי כי שינוי העמדה יחול מיום פרסומה ואילך ולא למפרע.
עמדה זו מקימה שאלה במקרים הפוכים, בהם יחיד העתיק את מקום מגוריו מישראל ולאחר עזיבתו קיבל פיצויים בגין תקופת עבודתו, האם גם אז תקבל רשות המיסים החלטה על בסיס מועד קבלת ההכנסה בפועל? לנו אין ספק שבמקרה זה תטען הרשות כי בהתאם להוראות סעיף 4א לפקודה יש לבחון, בהכנסת עבודה, היכן בוצעה העבודה ומאחר והעבודה בוצעה בישראל, אזי יש לחייב הכנסה זו בישראל. אולם אז יהיה על רשות המסים להתמודד עם הוראות רלוונטיות של אמנה למניעת כפל מס הקובעות בד"כ כי מיסוי בישראל יחול על תושב מדינת האמנה רק אם היה לו בסיס קבוע בישראל.

בנוסף, ניתן להסיק כי בהחלטה זו מכירה רשות המיסים בפיצול תא משפחתי (כשהיחיד תושב ישראל ובת הזוג תושבת חוץ) שכן האישה וילדיו של היחיד נותרו בארה"ב, על אף שהדבר לא נקבע באופן פוזיטיבי… החלטה זו מחזקת את ההלכה שנקבעה בפסיקה (פס"ד מיכאל ספיר) ויתכן וניתן לראות בה הכרה של רשות המסים עצמה באפשרות פיצול התא המשפחתי, בכפוף לנסיבות, גם במקרים הפוכים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ורו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה לישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017-2018), התשע"ז – 2016, נקבעו בין השאר הוראות ל"שיקוף" הכנסותיהן של חברות ארנק (ראו מבזק מס מס' 669).

נזכיר כי לאור שיעור המס השולי הגבוה החל על יחידים, החלו לפני שנים יחידים רבים שהכנסתם ממתן שירותים, לתת את השירותים באמצעות חברות ארנק שהקימו. כך, ההכנסה החייבת שנוצרה חוייבה במס חברות בלבד, בעוד שהיחידים מושכים מן החברה שכר כרצונם, ואילו את מועד תשלום המס על חלוקת הדיבידנד דחו לעת חלוקתו בעתיד, אם בכלל.

רשות המיסים ניסתה ומנסה לתקוף התארגנות משפטית זו ולטעון במקרים המתאימים, כי הנהנה הסופי – קרי בעל המניות היחיד, הוא הוא נותן השירות, והוא זה החייב במס – כיחיד, על הכנסותיה החייבות של החברה, ולא החברה.
על מנת למגר את התופעה הוכנס תיקון חקיקה ברוח זו, בחוק ההתייעלות.

ואמנם, לאחר שהצעת החוק כאמור עברה מקצה שיפורים וצמצום מהותי בתחולתה, נקבע סופית סעיף 62א לפקודת מס הכנסה הקובע בקווים כלליים, כך:

1. בעניין שירותיו של יחיד בעל מניות מהותי בחברת מעטים, שהוא או חברת המעטים משמשים כ"נושא משרה" בחבר בני אדם אחר (למעט יחיד שהוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין באותו חב"א אחר, או שותף בו) – יראו את הכנסתה החייבת של החברה משירותי "נושא המשרה", לרבות מתן שירותי ניהול – כהכנסתו מיגיעה אישית של היחיד מסעיפים 2(1) או 2(2) או 2(10) לפקודה, לפי העניין.
2. בשירותים אחרים שנותנת חברת מעטים המבוצעים בפועל ע"י יחיד, שלפחות 70% מהכנסותיה בתקופה של 30 חודשים לפחות, מתוך 4 שנים רצופות – נובעות מאדם אחד (כלקוח), הרי יראו את הכנסתה החייבת של חברת המעטים, כהכנסתו של היחיד מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה, על אף האמור בכל דין, כאילו הוא שכיר.
   האמור לא חל על יחיד שהוא בעל מניות מהותי ב"לקוח", וכן יש תנאים וסייגים נוספים, שלא נפרטם כאן (ראו מבזק מס 669).

פועל יוצא מיידי מהחיקוק החדש הוא כי יראו את מרבית היחידים, בעלי מניות מהותיים בחברות ארנק כאמור – כעצמאיים לפי סעיף 2(1), או כשכירים לפי סעיף 2(2) לפקודה, והכנסתה החייבת של "חברת הארנק" שלהם, נחשבת כהכנסתם האישית ממשלח יד או ממשכורת.

כך גם יופיע בשומותיהם האישיות שיוציא פקיד השומה ליחידים אלו, לשנת 2017 ואילך.
נשאלת השאלה: מה בעניין הביטוח הלאומי ? הרי בעניין יש בעיות אין ספור, ולהלן רק דוגמאות:

• האם חקיקת המס הזו קובעת גם לעניין ביטוח לאומי ? אמנם בס"ק (2) לעיל, נקבע בסעיף 62א כי "יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו…וזאת לצורך דיני המס בלבד". ידוע הוא כי "מס" לעניין פקודת מס הכנסה, אינו כולל דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות, אך אולי צמד המילים "דיני המס" (במאובחן מדיני העבודה), כן?!
• האם צריך להורות לעצמאים שבהם להירשם במל"ל כעצמאים (בהתקיים התנאים המקובלים)?
• השכירים שבהם – לא סביר כי היחיד ישלם דמי ביטוח חלק העובד בלבד!! ומיהו המעסיק? ואיך ישולמו דמי הביטוח, וכמה?
• מהו העיתוי שבו יחוייבו היחידים בביטוח לאומי כאמור? – אין על כך הוראת חיקוק כלל!

אמנם – אנו מניחים בסבירות גבוהה כי בעקבות החקיקה האנטי תכנונית המשמעותית הזו, הרבה "חברות ארנק" מסוג זה יעלמו. ואולם לגבי המיעוט שימשיכו לפעול – לא ניתן להשאיר את הסוגיות כבדות המשקל שחלקן הוצגו לעיל ללא מענה, שכן פועל יוצא של כל הדילמות לעיל הוא השפעה ברורה על עניין פגיעה בעבודה וגמלאות שונות אחרות, המותנות ברישום ובמועד, ו/או בתשלום דמי ביטוח, והשפעה מהותית על תקרות מירביות לגמלאות קיימות שונות, עד כדי שלילת הזכאות לגמלה מעיקרה.
למיטב ידיעתנו המוסד לביטוח לאומי יושב כרגע על המדוכה ויתן דעתו המהירה לכל הנושא.
מובן כי נפרסם את עמדת המל"ל בעניין זה בסמוך לקבלתה.

בעלי השליטה בחברות ארנק החלו לקבל חיובי ביטוח לאומי?

חברות ארנק – לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה לישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017-2018), התשע"ז – 2016, נקבעו בין השאר הוראות ל"שיקוף" הכנסותיהן של חברות ארנק (ראו מבזק מס מס' 669).
נזכיר כי לאור שיעור המס השולי הגבוה החל על יחידים, החלו לפני שנים יחידים רבים שהכנסתם ממתן שירותים, לתת את השירותים באמצעות חברות שהקימו. כך, ההכנסה החייבת שנוצרה חוייבה במס חברות בלבד, בעוד שהיחידים מושכים מן החברה שכר כרצונם, ואילו את מועד תשלום המס על חלוקת הדיבידנד דחו לעת חלוקתו בעתיד, אם בכלל.
רשות המיסים ניסתה ומנסה לתקוף התארגנות משפטית זו ולטעון במקרים המתאימים, כי הנהנה הסופי – קרי בעל המניות היחיד, הוא הוא נותן השירות, והוא זה החייב במס – כיחיד, על הכנסותיה החייבות של החברה, ולא החברה.
על מנת למגר את התופעה הוכנס תיקון חקיקה ברוח זו, בחוק ההתייעלות.
ואמנם, לאחר שהצעת החוק כאמור עברה מקצה שיפורים וצמצום מהותי בתחולתה, נקבע סופית סעיף 62א לפקודת מס הכנסה הקובע בקווים כלליים, כך:

1. בעניין שירותיו של יחיד בעל מניות מהותי בחברת מעטים, שהוא או חברת המעטים משמשים כ"נושא משרה" בחבר בני אדם אחר (למעט יחיד שהוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין באותו חב"א אחר, או שותף בו) – יראו את הכנסתה החייבת של החברה משירותי "נושא המשרה", לרבות מתן שירותי ניהול – כהכנסתו מיגיעה אישית של היחיד מסעיפים 2(1) או 2(2) או 2(10) לפקודה, לפי העניין.
2. בשירותים אחרים שנותנת חברת מעטים המבוצעים בפועל ע"י יחיד, שלפחות 70% מהכנסותיה בתקופה של 30 חודשים לפחות, מתוך 4 שנים רצופות – נובעות מאדם אחד (כלקוח), הרי יראו את הכנסתה החייבת של חברת המעטים, כהכנסתו של היחיד מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה, על אף האמור בכל דין, כאילו הוא שכיר.
   האמור לא חל על יחיד שהוא בעל מניות מהותי ב"לקוח", וכן יש תנאים וסייגים נוספים, שלא נפרטם כאן (ראו מבזק מס 669).

פועל יוצא מיידי מהחיקוק החדש הוא כי יראו את מרבית היחידים, בעלי מניות מהותיים בחברות ארנק כאמור – כעצמאיים לפי סעיף 2(1), או כשכירים לפי סעיף 2(2) לפקודה, והכנסתה החייבת של "חברת הארנק" שלהם, נחשבת כהכנסתם האישית ממשלח יד או ממשכורת.
כך גם יופיע בשומותיהם האישיות שיוציא פקיד השומה ליחידים אלו, לשנת 2017 ואילך.
נשאלת השאלה: מה בעניין הביטוח הלאומי ? הרי בעניין יש בעיות אין ספור, ולהלן רק דוגמאות:

• האם חקיקת המס הזו קובעת גם לעניין ביטוח לאומי ? אמנם בס"ק (2) לעיל, נקבע בסעיף 62א כי "יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו…וזאת לצורך דיני המס בלבד". ידוע הוא כי "מס" לעניין פקודת מס הכנסה, אינו כולל דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות, אך אולי צמד המילים "דיני המס" (במאובחן מדיני העבודה), כן?!
• האם צריך להורות לעצמאים שבהם להירשם במל"ל כעצמאים (בהתקיים התנאים המקובלים)?
• השכירים שבהם – לא סביר כי היחיד ישלם דמי ביטוח חלק העובד בלבד!! ומיהו המעסיק? ואיך ישולמו דמי הביטוח, וכמה?
• מהו העיתוי שבו יחוייבו היחידים בביטוח לאומי כאמור? – אין על כך הוראת חיקוק כלל!

אמנם – אנו מניחים בסבירות גבוהה כי בעקבות החקיקה האנטי תכנונית המשמעותית הזו, הרבה "חברות ארנק" יעלמו. ואולם לגבי המיעוט שימשיכו לפעול – לא ניתן להשאיר את הסוגיות כבדות המשקל שחלקן הוצגו לעיל ללא מענה, שכן פועל יוצא של כל הדילמות לעיל הוא השפעה ברורה על עניין פגיעה בעבודה וגמלאות שונות אחרות, המותנות ברישום ובמועד, ו/או בתשלום דמי ביטוח, והשפעה מהותית על תקרות מירביות לגמלאות קיימות שונות, עד כדי שלילת הזכאות לגמלה מעיקרה.
למיטב ידיעתנו המוסד לביטוח לאומי יושב כרגע על המדוכה ויתן דעתו המהירה לכל הנושא.
מובן כי נפרסם את עמדת המל"ל בעניין זה בסמוך לקבלתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.