מבזק מס מספר 660 - 29.9.2016

ביום 7 בספטמבר 2016 ניתן בבימ"ש המחוזי בחיפה, ע"י כבוד השופטת אורית וינשטיין פס"ד בעניין יובל קיטה (ע"מ 47646-01-15). פסה"ד עוסק בצווים שהוצאו כנגד המערער בגין הפרשי הון, להם ניתנו הסברים ע"י הנישום, אך הסברים אלו לא התקבלו ע"י המפקח בהליך השומתי.
הפסק עוסק בנישום שכיר (גם רעייתו שכירה) אשר נדרש להגיש הצהרות הון כיוון שנחשד בקבלת כספים בדרך לא חוקית (ואמנם נקבע בעסקת טיעון בתיק פלילי כנגד הנישום, כי ישנו סכום לא מהותי של הכנסה לא חוקית, מוסכמת).
המפקח ערך למערער השוואת הון (12/08 – 12/06) ומצא הפרשי הון בסך כ-300 אלפי ₪ אותם נדרש המערער להסביר.
מחצית מהפסק עוסק בטענות פרוצדוראליות על אופן ניהול דיוני השומה, אשר לוו בנעימות צורמות בין הצדדים (מה גם שהנישום הקליט את הדיונים וטען לאי זהות בין המוקלט לבין הפרוטוקולים "המשוכתבים").
כבר כאן נציין כי על אף הביקורת שמתחה השופטת על אופן ההתנהלות בדיוני השומה, היא לא קבלה את טענת הסף של המערער לבטלות השומות, ודנה בהן עניינית.
מחציתו האחרת של הפסק דנה בבחינת הסברים מהסברים שונים לגידול ההון ולשימושים שהוצגו ע"י הצדדים, אותם בחנה השופטת במאזני הצדק. לרוב אין אנו נוהגים לכתוב במסגרת זו בעניין פסקי דין העוסקים בהפרשי הון, זאת עקב הנסיבות הייחודיות של כל מקרה ומקרה, עם זאת חרגנו ממנהגנו, עקב הפרק החשוב לטעמנו בפסק הדין, העוסק בהתנהלות ההליך הדיוני מול פקיד השומה.
כפי העולה מהתנהלות המערער ומייצגו במהלך ההליך השומתי, מסמכים והסברים אותם דרש המפקח נמסרו בסופו של יום, ע"פ דרישתו, אך זאת רק לאחר משיכת זמן, גם לאחר מתן ארכות חוזרות ונשנות, והארכת תקופת ההשגה בשנה נוספת, כך שהובילו לדיון טעון ועצבני (ראו פסקאות 29-31 לפסק).
פסק הדין בחלקו הרלבנטי לעניינו עוסק בהתנהלות הליך ההשגה, ומזכיר לכולנו כי הליך ההשגה הינו הליך שיפוטי במהותו ולפיכך עליו להתנהל על פי הקבוע בדין המנהלי, המקים חובה של הגינות ושקיפות ביחסיה של רשות שלטונית, היינו פקיד השומה, מול האזרח – הנישום.
ביהמ"ש קובע:
"תפקידו של פקיד השומה בדיון בהשגה מחייבו להפעיל שיקול דעת על בסיס המסמכים והטענות שהובאו בפניו, ולהכריע האם הוא מקבל הטענות אם לאו ולנמק קביעתו. פרוטוקול הדיון משמש לפיכך, כלי רב חשיבות לבחינת שיקול הדעת במתן ההחלטה."

1. ניהול פרוטוקולים של דיוני שומה או תרשומות של שיחות טלפוניות המתקיימות בעניינו של הנישום אינם עניין אופציונאלי, אלא מחובתו של פקיד השומה.
2. מפקח הדן בעניינו של נישום המצוי בהליך שומתי חייב לתעד את עיקרי מהלך הדיון, הטענות המועלות, המחלוקות והמסמכים המוגשים. כנ"ל לגבי הידברות טלפונית או פגישות "חטופות".
3. יש להחתים את המייצג ו/או הנישום הנוכחים בדיון על הפרוטוקול, על מנת שלא תהא מחלוקת כי הפרוטוקול משקף נאמנה את תוכן הדיון.

סוף דבר: ביהמ"ש מנתח כל הסבר שניתן ע"י המערער וקובע כי המערער עמד במרבית נטל הראיה להסברי ההון שנדרשו, ומקבל את רוב הסבריו של הנישום, והערעור התקבל ברובו.
יש להניח כי מפקחי המס יונחו להתאים עצמם לדרישות ההתנהלות בדיוני השומות ובעיקר בשלב ההשגה, כפי שפרטה השופטת בפסק דין זה. כך ייטב לכל הצדדים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

יחיד תושב ישראל אשר לו הכנסות שכירות מנכס מקרקעין בחו"ל (הן מסחרי והן למגורים) זכאי לבחור באחת משתי חלופות מיסוי: האחת, מיסוי על פי מדרגות המס הרגילות על ההכנסה החייבת מאותן הכנסות שכירות (בניכוי כל ההוצאות המותרות עפ"י הפקודה) וקבלת זיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי המחושב כאמור; השנייה, מיסוי בשיעור של 15% לפי סעיף 122א לפקודה על הכנסת השכירות בניכוי פחת בלבד.
במסלול האחרון, קובע סעיף 122א לפקודה כי היחיד "אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי… לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי". כלומר, בהתאם להוראות הסעיף, המס בשיעור של 15% הינו בנוסף למס הזר המשולם במדינת המקור, שכן הוא אינו ניתן כזיכוי.
נשאלת השאלה מה מעמדה החוקי של הגבלת הזיכוי מקום שמדובר במדינת אמנה בה נצמחות הכנסות השכירות. ובמה דברים אמורים?
האמנות, רובן ככולן, כוללות סעיף הדן במניעת מסי כפל. הסעיף קובע הוראה לפיה מקום שתושב ישראל מפיק הכנסה אשר ניתן לחייבה במס בהתאם להוראות האמנה במדינת המקור, ישראל תתיר את המס הזר כזיכוי.
ונזכיר, עפ"י הדין בישראל, וביתר פירוט הוראות סעיף 196 לפקודה, יש להוראות האמנה תוקף מחייב "על אף האמור בכל חיקוק", לרבות הוראות הפקודה. משכך, ההגבלה הכלולה בסיפא של סעיף 122א לפקודה בעניין שלילת הזיכוי ממס זר, נסוגה בפני הוראות האמנה.
רשות המסים עשויה לטעון (ולפי מיטב ידיעתנו, זו גם עמדתה) כי מי שמעוניין לקבל את הזיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי החל עליו, שמורה בפניו חלופת המיסוי הכללית המצוינת לעיל, לפי שיעורי המס שיחולו הם שיעורי המס הרגילים על פי סעיף 121 לפקודה, וכנגד המס המחושב יינתן זיכוי ממס זר. יחד עם זאת, ניתן לטעון כנגד כי מחויבותה של ישראל להתיר את המס הזר כזיכוי אינה מאפשרת לה לדרוש מהנישום לבחור בחלופת מיסוי אחרת ובכך להפלות אותו לרעה ביחס לנישומים אחרים.
טענה אפשרית של רשות המסים בהקשר זה היא כי סעיף מניעת מסי כפל שבאמנה הסטנדרטית כולל סייג
לפיו הזיכוי יינתן "בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ" (ציטוט מנוסח האמנה החדשה עם גרמניה ועם מלטה כדוגמא), אולם בד בבד מצוין שהחלת דיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי "לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה" (שוב, ציטוט מאותן אמנות), כך שלדעתנו, אין בסייג זה בכדי לאפשר לישראל לשלול לחלוטין את התרת הזיכוי.
מקרה דומה למנגנון המיסוי החל על דמי שכירות ניתן למצוא בהוראותיהם של סעיפים 2א ו- 124ב לפקודה, הדנים במיסוי הכנסות מהימורים. גם סעיף 124ב האמור שולל, בין היתר, את הזכות לקבלת זיכוי.
ואולם, אם וככל שהוראות האמנה הרלוונטית מאפשרות למדינה מתקשרת למסות רווחיו של תושב ישראל מהימורים בתחומה, ישראל תעניק לנישום את הזיכוי מהמס הזר, זאת על פי הוראות סעיף מניעת מסי הכפל באמנה המוסבר לעיל. במקרה זה אגב, אין בפקודה חלופת מיסוי אחרת.
אגב, בהקשר להשוואה בין הכנסות מהימורים לבין הכנסות משכירות עולה תמונה מעניינת: בחוזר מספר 23/2004 העוסק בדיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, צוין מפורשות על ידי רשות המסים כי "אין להביא בחשבון מס ששולם בחו"ל בגין הכנסות מפעילות נושאת פרסים… שיעור המס שנקבע להכנסות אלה הינו 25% בלא זכאות לזיכוי ממס" ובהמשך, "… אין להביא בחשבון גם מיסים ששולמו כנגד הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל".
ואולם, מעיון בנספח ד' בנושא דיווח על הכנסות מחו"ל, להכנסות מהימורים יש שדה ייעודי לציון המס הזר ששולם ובקשר להכנסות משכירות במסלול 15% – לא קיים שדה ייעודי כאמור.
אבחנה נוספת התומכת באפשרות לקבלת זיכוי ממס זר בקשר עם הכנסות מהימורים ובהתאם להוראות הפקודה עצמן, היא השוני הלשוני בין שלילת הזיכוי בסעיף 122א המציין מפורשות שזיכוי הוא "לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי" (זיכוי ממס זר) לבין שלילת הזיכוי הכללית בסעיף 124ב שאינה מרחיבה מפורשות את המונח גם לזיכוי ממס זר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

יחיד תושב ישראל אשר לו הכנסות שכירות מנכס מקרקעין בחו"ל (הן מסחרי והן למגורים) זכאי לבחור באחת משתי חלופות מיסוי: האחת, מיסוי על פי מדרגות המס הרגילות על ההכנסה החייבת מאותן הכנסות שכירות (בניכוי כל ההוצאות המותרות עפ"י הפקודה) וקבלת זיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי המחושב כאמור; השנייה, מיסוי בשיעור של 15% לפי סעיף 122א לפקודה על הכנסת השכירות בניכוי פחת בלבד.
במסלול האחרון, קובע סעיף 122א לפקודה כי היחיד "אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי… לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי". כלומר, בהתאם להוראות הסעיף, המס בשיעור של 15% הינו בנוסף למס הזר המשולם במדינת המקור, שכן הוא אינו ניתן כזיכוי.
נשאלת השאלה מה מעמדה החוקי של הגבלת הזיכוי מקום שמדובר במדינת אמנה בה נצמחות הכנסות השכירות. ובמה דברים אמורים?
האמנות, רובן ככולן, כוללות סעיף הדן במניעת מסי כפל. הסעיף קובע הוראה לפיה מקום שתושב ישראל מפיק הכנסה אשר ניתן לחייבה במס בהתאם להוראות האמנה במדינת המקור, ישראל תתיר את המס הזר כזיכוי.
ונזכיר, עפ"י הדין בישראל, וביתר פירוט הוראות סעיף 196 לפקודה, יש להוראות האמנה תוקף מחייב "על אף האמור בכל חיקוק", לרבות הוראות הפקודה. משכך, ההגבלה הכלולה בסיפא של סעיף 122א לפקודה בעניין שלילת הזיכוי ממס זר, נסוגה בפני הוראות האמנה.
רשות המסים עשויה לטעון (ולפי מיטב ידיעתנו, זו גם עמדתה) כי מי שמעוניין לקבל את הזיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי החל עליו, שמורה בפניו חלופת המיסוי הכללית המצוינת לעיל, לפי שיעורי המס שיחולו הם שיעורי המס הרגילים על פי סעיף 121 לפקודה, וכנגד המס המחושב יינתן זיכוי ממס זר. יחד עם זאת, ניתן לטעון כנגד כי מחויבותה של ישראל להתיר את המס הזר כזיכוי אינה מאפשרת לה לדרוש מהנישום לבחור בחלופת מיסוי אחרת ובכך להפלות אותו לרעה ביחס לנישומים אחרים.
טענה אפשרית של רשות המסים בהקשר זה היא כי סעיף מניעת מסי כפל שבאמנה הסטנדרטית כולל סייג
לפיו הזיכוי יינתן "בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ" (ציטוט מנוסח האמנה החדשה עם גרמניה ועם מלטה כדוגמא), אולם בד בבד מצוין שהחלת דיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי "לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה" (שוב, ציטוט מאותן אמנות), כך שלדעתנו, אין בסייג זה בכדי לאפשר לישראל לשלול לחלוטין את התרת הזיכוי.
מקרה דומה למנגנון המיסוי החל על דמי שכירות ניתן למצוא בהוראותיהם של סעיפים 2א ו- 124ב לפקודה, הדנים במיסוי הכנסות מהימורים. גם סעיף 124ב האמור שולל, בין היתר, את הזכות לקבלת זיכוי.
ואולם, אם וככל שהוראות האמנה הרלוונטית מאפשרות למדינה מתקשרת למסות רווחיו של תושב ישראל מהימורים בתחומה, ישראל תעניק לנישום את הזיכוי מהמס הזר, זאת על פי הוראות סעיף מניעת מסי הכפל באמנה המוסבר לעיל. במקרה זה אגב, אין בפקודה חלופת מיסוי אחרת.
אגב, בהקשר להשוואה בין הכנסות מהימורים לבין הכנסות משכירות עולה תמונה מעניינת: בחוזר מספר 23/2004 העוסק בדיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, צוין מפורשות על ידי רשות המסים כי "אין להביא בחשבון מס ששולם בחו"ל בגין הכנסות מפעילות נושאת פרסים… שיעור המס שנקבע להכנסות אלה הינו 25% בלא זכאות לזיכוי ממס" ובהמשך, "… אין להביא בחשבון גם מיסים ששולמו כנגד הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל".
ואולם, מעיון בנספח ד' בנושא דיווח על הכנסות מחו"ל, להכנסות מהימורים יש שדה ייעודי לציון המס הזר ששולם ובקשר להכנסות משכירות במסלול 15% – לא קיים שדה ייעודי כאמור.
אבחנה נוספת התומכת באפשרות לקבלת זיכוי ממס זר בקשר עם הכנסות מהימורים ובהתאם להוראות הפקודה עצמן, היא השוני הלשוני בין שלילת הזיכוי בסעיף 122א המציין מפורשות שזיכוי הוא "לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי" (זיכוי ממס זר) לבין שלילת הזיכוי הכללית בסעיף 124ב שאינה מרחיבה מפורשות את המונח גם לזיכוי ממס זר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

תיקון מס' 174 לחוק הביטוח הלאומי מאפשר בתנאים מסוימים, לשלם קצבת נכות כללית מלאה לבעלי ליקוי חמור מהיום ה-31 ולא בתום 90 יום, מהמועד שבו נגרם למבוטח עקב "ליקוי" אי כושר להשתכר.

התיקון חל על מבוטח שהגיש את התביעה לגמלת נכות כללית ביום 1.3.2016 ואילך. התשלומים לפי הסעיף המתוקן משולמים מחודש ספטמבר, רטרואקטיבית.

תמצית עיקרי החוק

• ליקוי – ליקוי גופני, שכלי או נפשי הנובע ממחלה, מתאונה או ממום מלידה.
• נכה – מבוטח (למעט עקרת בית, לגביה ישנם כללים אחרים) שכתוצאה מליקוי, מתקיימים בו כל אלה:
  א. אין לו כושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד, או שכושרו להשתכר צומצם עקב הליקוי, בין בבת אחת או בהדרגה, ב-50% או יותר (לאי כושר או להפחתת הכושר קורא החוק אי כושר להשתכר). קצבת יחיד מלאה משולמת לנכה שקבעה לו דרגת אי כושר להשתכר בשיעור 75% או 100%.
  ב. אין לו הכנסה בפועל מעבודה או ממשלח יד, או שהכנסתו כאמור אינה עולה על המפורט להלן:
  (1) לגבי מי שקיבל גמלת נכות כבר בשנת 2008 ובתנאים נוספים, או בעל ליקוי רפואי חמור (נכות רפואית של 70% לפחות, או 40% ובתנאים נוספים) – 60% מהשכר הממוצע במשק (5,678 ₪ לחודש בשנת 2016).
  (2) לגבי אחרים – 45% מהשכר הממוצע במשק (4,259 ₪ לחודש בשנת 2016).
• גמלת נכות כללית – זכאי לה תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל הפרישה, אם אי כושרו להשתכר נגרם לו בהיותו תושב ישראל (למעט חריגים בענין התושבות, כמו עולים חדשים וקטינים).
  הזכות לגמלת נכות כללית מתחילה בתום 90 ימים מהתאריך הקובע, תאריך שבו עקב הליקוי הרפואי נגרם למבוטח אי כושר להשתכר (מעבודה), לתקופה של 90 ימים רצופים לפחות.
  יום בחינת אובדן כושר ההשתכרות לא יקדם ל-15 חודשים שקדמו ליום הגשת התביעה.
  כל עוד הנכה מקבל דמי מחלה ממעסיק או מקופת גמל הוא אינו זכאי לקבל קצבת נכות כללית.
  גמלת נכות מלאה ליחיד כיום היא 2,342 ₪ לחודש. בצרוף קח"ן (ראה להלן) סכום הגמלה הכוללת עשוי להגיע ל-2,714 ₪ לחודש.
• קצבה חודשית נוספת (קח"ן): משולמת לנכה שנקבעה לו דרגת אי כושר בשיעור 75% לפחות והוא אינו נמצא במוסד שגוף ציבורי נושא ביותר מ-50% מהוצאת החזקתו, ונקבעה לו נכות רפואית בשיעור 40% לפחות, כמפורט בסעיף 200א לחוק הביטוח הלאומי.

שינוי החוק מ-1.3.2016
השינוי מאפשר לשלם קצבת נכות כללית מהיום ה-31 (במקום מהיום ה-91), בהתאם לתנאים הבאים:

• הנכה בעל ליקוי חמור.
• נקבע לנכה אובדן כושר מלא.
• אובדן הכושר נקבע לתקופה של 6 חודשים לפחות מהתאריך הקובע.
• אם הנכה זכאי בגין התקופה שבין היום ה-31 עד ליום ה-90 גם לקצבת שרותים מיוחדים (שר"מ), משולמת הקצבה הגבוהה בין השתיים.
• בתקופה שבין היום ה-31 ליום ה-90 הנכה זכאי:
  1. לתשלום קצבת נכות ליחיד בלבד, ללא תוספת בגין בן זוג ו/או ילדים. אלה ישולמו מהיום ה-91 כמקובל.
  2. לקצבה חודשית נוספת.
• החוק המתוקן חל על מבוטחים שהגישו תביעה מיום 1.3.2016 ואילך. בימים אלה המוסד לבטוח לאומי (להלן: "המל"ל") משלם הפרשים באופן אוטומטי לאנשים הזכאים לתשלום כאמור, כמפורט בחוזר נכות מספר 1986 שפורסם באוגוסט 2016.
  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.