מבזק מס מספר 652 - 28.7.2016

ביום 4 ביולי 2016 ניתן פס"ד בעניין עמיקם טיגר (ע"מ 6916-11-15).
פסק הדין עוסק בשאלת זכותו של נכה לפטור ממס ע"פ סעיף 9(5)(א)(1) לפקודה (הפטור הגבוה, מיגיעה אישית) במקרה שתקופת נכותו נצברה ל – 365 ימים, אולם לא בתקופה רצופה.
המערער, רו"ח במקצועו, חלה ובאוגוסט 2012 קבעה ועדה רפואית את נכותו כדלקמן:

• חודשיים – 30/6/2010-31/8/2010 – 100%.
• 1/9/2010 – 31/1/2012 – 50%.
• 11 חודשים – 1/2/2012-31/12/2012 – 100%.

לאחר קבלת החלטת הוועדה הרפואית כאמור, הגיש המערער תיקון לדוח 2010 שהוגש כבר קודם לכן, ודרש הן לגבי דוח 2010 והן לגבי הדוח ל-2012, פטור ממס, לפי תקרת הפטור בסעיף 9(5)(א)(1), בהתאם למשכורתו ומספר חודשי הנכות שניתנו לו בכל שנה. טענת המערער היא כי משנקבעה נכותו בשיעור 100% ל-365 ימים לפחות, אף שהללו אינם בתקופה רציפה אחת, הרי שהינו עומד בתנאי הסעיף, וזכאי לפטור האמור.
מנגד, טען פקיד השומה, כי מאחר והתקופה שנקבעה למערער נכות בשיעור 100% אינה רציפה, אין הוא עומד בתנאי סעיף 9(5)(א)(1) לפקודה ולפיכך אינו זכאי להטבה הקבועה בסעיף זה.
ביהמ"ש מקבל את הערעור וקובע, בהסתמך על נוסח החוק, כי אין אחיזה בלשון החוק לדרישת פקיד השומה שתקופת הנכות הנדרשת של 365 ימים תהא רציפה.
קביעה זו מתעצמת לאין שיעור באשר נמצא כי בהצעת החוק לתיקון 134 אשר "נועד לצמצם את מספר הנכים הנהנים מהטבת מס"… "הוצע לתקן את סעיף 9(5) לפקודה, ולהוסיף דרישה לפיה הנכות בשיעור 100% תהיה "לתקופה העולה על 365 ימים רצופים". עינינו הרואות כי בחקיקה שיצאה לבסוף תחת ידו של המחוקק, לאחר שנדונה בידי הגורמים המקצועיים – המילה "רצופים", הושמטה!
הערעור התקבל, ונקבע כי המערער יהיה זכאי לפטור ממס בדיוק כפי שביקש.

הארות ותובנות

• ביהמ"ש מסייג קביעתו, כפי הנראה על מנת למנוע השלכות הפסק לגבי צבירת ימים על פני תקופות ארוכות, ואם נקצין: למנוע מצב בו יצבור האדם 3 חודשי נכות בגיל 40, ו – 9 חודשי נכות בגיל 60 ויבקש בגיל 60 פטור לפי סעיף 9(5)(א)(1).
• עם זאת, בהתאם לפסק, לא מן הנמנע (אף שביהמ"ש משאיר זאת בצריך עיון) כי במידה ונישום צבר בתקופה של מספר שנים 365 ימי נכות בשיעור של 100%, לדוגמא: בשנת 2011, כתוצאה מתאונה נפסקו לו 3 חודשי נכות ובשנת 2015, כתוצאה של מחלה נקבעו לו 10 חודשי נכות – הרי הנישום יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 9(5)(א)(1) לפיכך, יוכל לבקש החזר מס 6 שנים אחורה ולבקש הפטור ממס ל – 2 התקופות (לעניין מגבלת התקופה לבקשת החזר מס, ראו חוזר מס הכנסה 7/2010).
• במידה ונקבעה לנכה תקופת נכות 100% לחלק משנה, תחושב ההכנסה הפטורה לגבי חלק יחסי של השנה וסכום תקרת הפטור יחושב ביחס לחלק השנה אף הוא. כך קובע במפורש סעיף 9((5)(ג).
  ומה במקרה ולנכה שנקבעה לו נכות 100% לכל השנה, היתה הכנסה משכר בסכום של נניח 500,000, עבור חודש אחד של השתכרות בלבד?
  במקרה זה אין ספק לדעתנו כי כל הכנסתו זו תהא פטורה ממס, שכן הפטור הניתן בסעיף הינו בחישוב שנתי ולא ניתן לחלוק אותו לחודשים. הפטור ינתן באופן חלקי רק אם קביעת נכות 100% היתה לגבי חלק מן השנה בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

כידוע, במכירת מניותיה של חברה ישראלית שמניותיה אינן נסחרות בבורסה על ידי חברה אחרת, מחושב רווח הון אשר מחולק למרכיבים שונים כשעל כל אחד מהם חל שיעור מס שונה: הסכום האינפלציוני פטור (או חייב בשיעור של 10% עד לשנת 1993), החלק ברווחים הראויים לחלוקה (רר"ל) בשיעור המס החל על דיבידנד (או בשיעור של 10% לגבי החלק שנצמח עד 2002) ויתרת רווח ההון הריאלי בשיעור מס החברות.
בנוסף, בכל הנוגע לחברות תושבות חוץ המוכרות מניותיה של חברה ישראלית, סעיף 97(ב3) לפקודה מעניק פטור ממס על רווח ההון לגבי מניות שנרכשו החל מ – 1/1/2009 בתנאים מסוימים (ובאופן מוגבל יותר לגבי מניות שנרכשו החל מיום 1/7/2005), וביחס למקרים אחרים (למשל לגבי מניות שנרכשו לפני 1/7/2005) – בד"כ תעניק אמנת המס הרלוונטית פטור ממס לחברה הזרה, ככל שהיא תושבת מדינת אמנה.
יחד עם זאת, ישנם מקרים בהם לא ניתן פטור לחברה הזרה, אף אם היא תושבת מדינת אמנה. כך למשל, אם עיקר שוויה של החברה הישראלית הנמכרת נובע ממקרקעין בישראל (בין אם היא נחשבת לאיגוד מקרקעין ובין אם לאו) שאז לא יינתן פטור, לא לפי סעיף 97(ב3) לפקודה ובד"כ גם לא על ידי אמנת המס. או למשל, אם סעיף 97(ב3) אינו חל ואמנת המס מקנה זכות לישראל למסות את רווח ההון (למשל – בשיעור החזקה של 10% או יותר כמו באמנת המס עם ארה"ב).
נשאלת השאלה אם כך, מה יהא שיעור המס שיחול על מרכיב הרר"ל לפי סעיף 94ב לפקודה (אשר נקבע לפי שיעור המס החל אילו חולקו הרווחים כדיבידנד) – האם שיעור מס של 25% או 30% לפי סעיף 125ב(5) לפקודה או בהתאם לשיעור המס המוגבל עפ"י האמנה הרלוונטית ביחס לדיבידנד?
טענה אפשרית אחת היא, ששיעור המס החל הוא זה הנקוב בסעיף 125ב(5) לפקודה וביחס לחברה המחזיקה 10% או יותר בחברה הנמכרת – 30%, על אף השיעור המוגבל הקבוע באמנה. זאת, הן משום שסעיף 94ב עצמו מפנה לסעיף 125ב לעניין שיעור המס החל, והן משום שמדובר בכל זאת ברווח הון ולא בדיבידנד, כך שהסעיף הרלוונטי באמנה הינו סעיף רווח ההון ולא סעיף הדיבידנד (ובמקרה המדובר ממילא לא חל פטור, וניתנת זכות מיסוי לישראל). ההפניה אם כך לסעיף 125ב לפקודה אינה משנה את סיווג ההכנסה אלא קובעת רק את שיעור המס החל על אותו מרכיב של רווח ההון.
לעמדתנו, ניתן וראוי לתמוך בטענה לפיה יש לדמות את אותו חלק ברר"ל באופן מעשי לדיבידנד, ולאחר מכן לקבוע את שיעור המס שהיה חל באותה חלוקת דיבידנד, ובין היתר יש להתייחס גם להוראות האמנה הרלוונטית. בהמשך לכך, על אף שהסעיף מפנה לסעיף 125ב לפקודה, הרי שלאור הוראות סעיף 196 לפקודה, הוראות האמנה גוברות (מנגד ניתן לטעון כי יש לשאול איזה סעיף באמנה חל בנסיבות העניין, ואם מדובר בסעיף רווח ההון, טענת "האמנה גוברת" בעייתית).
לדעתנו, יש לבחון את התשובה לשאלה הנדונה בראי התכלית שהובילה לקביעת ההוראה האמורה שבסעיף 94ב לפקודה, ואחת מאותן מטרות היא להביא את מוכר המניות למצב של ניטראליות מיסויית בשקילת החלופה המועדפת – האם לחלק דיבידנד לפני המכירה או למכור את המניות עם העודפים הצבורים בחברה. הרצון להביא לניטראליות מיסויית כאמור נובע מאינטרס כלכלי של השארת העודפים בחברה באופן שאולי ישמשו להמשך השקעות ופעילות מקומית אשר תטיב עם הכלכלה הישראלית חלף ריקון עודפיה של החברה רק בשל שיקולי מס.
בפרספקטיבה זו, עולה כי יש להחיל את שיעור המס המוגבל לפי אמנת המס הרלוונטית החל על דיבידנד בעת מכירת מניות החברה הישראלית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 22 במאי 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 2553-09-14) את תביעתו של אהרון דב מונדרי (להלן: "המבוטח") לפיה יש לבחון לענין תשלום דמי ביטוח בחוק בנוסחו שהיה קיים עד 2007, את מכלול ההכנסות משכר ומדמי שכירות לפי בסיס שנתי ולא חודשי, וביטל את דרישת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לתשלום דמי ביטוח.

רקע חוקי

• לפי סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"), הכנסה לעניין חבות בדמי ביטוח של עובד שכיר היא הכנסתו החודשית.
• לפי סעיף 345 לחוק הכנסה לעניין חבות בדמי ביטוח של מבוטח אחר היא הכנסתו השנתית.

תקנה 15 להוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח קובעת:
"(א)
(1) מבוטח שהוא עובד וטרם מלאו לו 65 שנה בגבר ו-60 שנה באשה, אך אינו באותו זמן עובד עצמאי ולפחות 50% מהכנסתו אינם מהמקורות לפי סעיף 2(2) לפקודה, ישולמו דמי ביטוח בשיעור החל על עובד מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה ובשיעור החל על מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי מהכנסתו שאינה מהמקורות לפי סעיף 2(2) לפקודה למעט הכנסתו מפנסיה, ובלבד שהכנסתו הכוללת עולה על מחצית השכר הממוצע כמשמעותו בחוק;
(2) בתקנת משנה זו, "ההכנסה הכוללת" – ההכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה והכנסה אחרת לפי המקורות האמורים בסעיף 2 לפקודה".

קרי מבוטח שיש לו הכנסות שאינן מעבודה שעולות על הכנסתו כעובד שכיר או שוות לו, ישלם דמי ביטוח משני מקורות ההכנסה (עד למקסימום הקבוע בחוק).

• יצויין כי בעקבות תיקון החוק, החל מ-1.2008 במקרה כאמור, תחוייב הכנסה שאינה מעבודה בדמי ביטוח, אף אם היא נמוכה מהכנסות מעבודה של המבוטח.

תמצית עובדתית

• המבוטח עבד כשכיר עד יום 31.8.2005. מספטמבר ועד דצמבר 2005 לא עבד.
• על שם המבוטח ואשתו היתה רשומה בחלקים שווים דירת מגורים בירושלים משנת 2002 ועד 2012. בגין הנכס התקבלו דמי שכירות מחברת סלולר, שאנטנה שלה מותקנת על הנכס.
• בעקבות התנהלות שומתית בין המל"ל למבוטח, הושג הסדר לגבי חיובו של המבוטח בדמי ביטוח בגין הכנסות שכירות אלו לשנים 2006-2011.
• רק בשנת 2014 הגיעה למל"ל שומת מס הכנסה של המבוטח לשנת 2005. בעקבות זאת הוציא המל"ל קביעת חיוב בדמי ביטוח.
• החיוב האמור הוצא בגין הכנסות שכר הדירה לתקופה 9-12.2005 בהעדר הכנסות ממשכורת בתקופה זו, בעוד שבתקופה 1-8.2005 ההכנסות החודשיות ממשכורת של המבוטח עלו על הכנסות השכירות החודשיות.
• במהלך הדיון המשפטי הודיעו הצדדים כי מחד מוותר המל"ל על טענת ההתיישנות ומאידך הוסכם כי רק מחצית מהכנסות שכה"ד ייוחסו למבוטח (והיתרה לאשתו). על מחצית זו נסב הפסק.
• המחלוקת בביה"ד נוגעת לפרשנות תקנה 15 כאמור לעיל: האם התנאי שלפחות 50% מהכנסת המבוטח אינה הכנסת עבודה נבחן על בסיס חודשי או שנתי?

דיון והחלטה

• עמדת המבוטח היא כי משום שהכנסת עבודה נבחנת במונחים חודשיים, והכנסה שאינה מעבודה נבחנת במונחים שנתיים, הרי שבמקרה שבו יש הכנסות הן מעבודה והן לא מעבודה ויש להשוות ביניהן, יש לבצע את התחשיב במונחים שנתיים ולא חודשיים.
• ביה"ד מקבל את עמדת התובע מנימוקיו שלו. בנוסף ביה"ד מסביר: "כאשר בוחנים האם לפחות 50% מהכנסת התובע לא הייתה הכנסת עבודה, אין מנוס אלא לבצע חישוב שנתי".
• התביעה התקבלה ודרישת דמי הביטוח לשנת 2005 בוטלה.

בשולי הדברים:

• נציין כי מקרה דומה של בחינת שילוב הכנסות שכר והכנסה שלא מעבודה לעניין גמלאות זקנה, נדון בפס"ד פטיטו (ראה מבזק מס מספר 585 מתאריך 22.5.2015) ובו קבע ביה"ד שמבחן ההכנסה לתוספת תלויים לשכיר עם הכנסות שלא מעבודה, יעשה דווקא לפי בסיס חודשי.
• יצויין עוד כי בעקבות תיקון 159 לחוק הביטוח הלאומי, שומה מתיישנת לעניין חבות בדמי ביטוח שבע שנים מהמועד שהשומה הובאה לידיעת המל"ל. זאת, לרבות שומה סופית ממס הכנסה, שמטבע הדברים מוצאת מאוחר יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

ביום 22 במאי 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 2553-09-14) את תביעתו של אהרון דב מונדרי (להלן: "המבוטח") לפיה יש לבחון לענין תשלום דמי ביטוח בחוק בנוסחו שהיה קיים עד 2007, את מכלול ההכנסות משכר ומדמי שכירות לפי בסיס שנתי ולא חודשי, וביטל את דרישת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לתשלום דמי ביטוח.

רקע חוקי

• לפי סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"), הכנסה לעניין חבות בדמי ביטוח של עובד שכיר היא הכנסתו החודשית.
• לפי סעיף 345 לחוק הכנסה לעניין חבות בדמי ביטוח של מבוטח אחר היא הכנסתו השנתית.

תקנה 15 להוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח קובעת:
"(א)
(1) מבוטח שהוא עובד וטרם מלאו לו 65 שנה בגבר ו-60 שנה באשה, אך אינו באותו זמן עובד עצמאי ולפחות 50% מהכנסתו אינם מהמקורות לפי סעיף 2(2) לפקודה, ישולמו דמי ביטוח בשיעור החל על עובד מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה ובשיעור החל על מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי מהכנסתו שאינה מהמקורות לפי סעיף 2(2) לפקודה למעט הכנסתו מפנסיה, ובלבד שהכנסתו הכוללת עולה על מחצית השכר הממוצע כמשמעותו בחוק;
(2) בתקנת משנה זו, "ההכנסה הכוללת" – ההכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה והכנסה אחרת לפי המקורות האמורים בסעיף 2 לפקודה".

קרי מבוטח שיש לו הכנסות שאינן מעבודה שעולות על הכנסתו כעובד שכיר או שוות לו, ישלם דמי ביטוח משני מקורות ההכנסה (עד למקסימום הקבוע בחוק).

• יצויין כי בעקבות תיקון החוק, החל מ-1.2008 במקרה כאמור, תחוייב הכנסה שאינה מעבודה בדמי ביטוח, אף אם היא נמוכה מהכנסות מעבודה של המבוטח.

תמצית עובדתית

• המבוטח עבד כשכיר עד יום 31.8.2005. מספטמבר ועד דצמבר 2005 לא עבד.
• על שם המבוטח ואשתו היתה רשומה בחלקים שווים דירת מגורים בירושלים משנת 2002 ועד 2012. בגין הנכס התקבלו דמי שכירות מחברת סלולר, שאנטנה שלה מותקנת על הנכס.
• בעקבות התנהלות שומתית בין המל"ל למבוטח, הושג הסדר לגבי חיובו של המבוטח בדמי ביטוח בגין הכנסות שכירות אלו לשנים 2006-2011.
• רק בשנת 2014 הגיעה למל"ל שומת מס הכנסה של המבוטח לשנת 2005. בעקבות זאת הוציא המל"ל קביעת חיוב בדמי ביטוח.
• החיוב האמור הוצא בגין הכנסות שכר הדירה לתקופה 9-12.2005 בהעדר הכנסות ממשכורת בתקופה זו, בעוד שבתקופה 1-8.2005 ההכנסות החודשיות ממשכורת של המבוטח עלו על הכנסות השכירות החודשיות.
• במהלך הדיון המשפטי הודיעו הצדדים כי מחד מוותר המל"ל על טענת ההתיישנות ומאידך הוסכם כי רק מחצית מהכנסות שכה"ד ייוחסו למבוטח (והיתרה לאשתו). על מחצית זו נסב הפסק.
• המחלוקת בביה"ד נוגעת לפרשנות תקנה 15 כאמור לעיל: האם התנאי שלפחות 50% מהכנסת המבוטח אינה הכנסת עבודה נבחן על בסיס חודשי או שנתי?

דיון והחלטה

• עמדת המבוטח היא כי משום שהכנסת עבודה נבחנת במונחים חודשיים, והכנסה שאינה מעבודה נבחנת במונחים שנתיים, הרי שבמקרה שבו יש הכנסות הן מעבודה והן לא מעבודה ויש להשוות ביניהן, יש לבצע את התחשיב במונחים שנתיים ולא חודשיים.
• ביה"ד מקבל את עמדת התובע מנימוקיו שלו. בנוסף ביה"ד מסביר: "כאשר בוחנים האם לפחות 50% מהכנסת התובע לא הייתה הכנסת עבודה, אין מנוס אלא לבצע חישוב שנתי".
• התביעה התקבלה ודרישת דמי הביטוח לשנת 2005 בוטלה.

בשולי הדברים:

• נציין כי מקרה דומה של בחינת שילוב הכנסות שכר והכנסה שלא מעבודה לעניין גמלאות זקנה, נדון בפס"ד פטיטו (ראה מבזק מס מספר 585 מתאריך 22.5.2015) ובו קבע ביה"ד שמבחן ההכנסה לתוספת תלויים לשכיר עם הכנסות שלא מעבודה, יעשה דווקא לפי בסיס חודשי.
• יצויין עוד כי בעקבות תיקון 159 לחוק הביטוח הלאומי, שומה מתיישנת לעניין חבות בדמי ביטוח שבע שנים מהמועד שהשומה הובאה לידיעת המל"ל. זאת, לרבות שומה סופית ממס הכנסה, שמטבע הדברים מוצאת מאוחר יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.