מבזק מס מספר 65 - 28.4.2004

להלן יושווה מצב בו יחיד מעונין במשיכת כספים מחברה רווחית שבשליטתו, על מנת להשקיעם בתשואות דלות מס. לצורך העניין נניח מצב בו חברה משפחתית (להלן: "המלווה"), אשר נתנה הלוואה ללא ריבית והצמדה לחברה קשורה (להלן: "המקבלת"), אשר אף היא הינה חברה משפחתית, שאינה בעלת שליטה במלווה ואינה מיישמת את הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה. במצב כאמור לא יקומו בהקשרה של ההלוואה האמורה הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, אלא הוראות סעיף 3(י) אם בכלל, זאת אף אם מקורם של הכספים טרום היות החברה המלווה חברה משפחתית.

הוראות סעיף 3(י) קובעות כי על הריבית הרעיונית יוטל מס בשיעור קבוע של 40% בידי המלווה.

מכאן שהכנסתה החייבת הרעיונית של החברה המשפחתית המלווה, המיוחסת לנישום המייצג, תהא חייבת במס בשיעור של 40% במקום שיעור המס החל על היחיד – שיעור המס השולי. כמו כן לא תהא הכנסה זו חייבת בדמי ביטוח לאומי, (במידה והינה בבסיס המס לעניין הביטוח הלאומי), שכן לא חולקה בפועל לנישום.

משיכת יתרות החובה בין שתי חברות משפחתיות שאינן בעלות מניות האחת ברעותה, כך שנטל המס הכולל עד רמת הנישום המייצג הינו 40%, עדיפה על פני יתרת חובה של בעל מניות היחיד.

את האמור לעיל יש לסייג בבחינת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה בעניינו של כל מקרה ומקרה (ראה לעניין זה פס"ד גרינברג בבהמ"ש העליון).

מובן כי הפסקת היותה של החברה המלווה חברה משפחתית תשית את המס כולו (40%) על החברה במקום על הנישום המייצג.

סעיף 8ב'  לפקודה  קובע  כי  הכנסה  לפי  סעיפים 2(6) ו- 2(7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנה שבה נתקבלה אף אם היא הכנסה מראש וההוצאות בגין הפקתה הוצאו בשנים לאחר מכן:

"8ב. …ההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו…"

אמור מכאן כי לאחר 1 בינואר 2003 הכנסות מהשכרת נכסים שנבעו לתושב ישראל ברחבי בעולם אף אם הן הכנסות שכ"ד מראש, שאינן עולות כדי עסק, יכללו בדוח המס בשנת קבלתן – בסיס מזומן .

יישום סעיף 8ב' בהקשר להכנסות שכ"ד מחו"ל יאפשר לנישום, כמצוות הוראות סעיף 8ב', המהוות דין ספציפי הגובר על הוראות סעיף 29 לפקודה, לקזז בשנים הבאות הוצאות שיוצאו בשנים אלו בגין אותם הנכסים, מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו אף ממקור הכנסה שאינו קשור בהכנסה כדוגמת משכורת בישראל.

סעיף 8ב'  לפקודה  קובע  כי  הכנסה  לפי  סעיפים 2(6) ו- 2(7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנה שבה נתקבלה אף אם היא הכנסה מראש וההוצאות בגין הפקתה הוצאו בשנים לאחר מכן:

"8ב. …ההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו…"

אמור מכאן כי לאחר 1 בינואר 2003 הכנסות מהשכרת נכסים שנבעו לתושב ישראל ברחבי בעולם אף אם הן הכנסות שכ"ד מראש, שאינן עולות כדי עסק, יכללו בדוח המס בשנת קבלתן – בסיס מזומן .

יישום סעיף 8ב' בהקשר להכנסות שכ"ד מחו"ל יאפשר לנישום, כמצוות הוראות סעיף 8ב', המהוות דין ספציפי הגובר על הוראות סעיף 29 לפקודה, לקזז בשנים הבאות הוצאות שיוצאו בשנים אלו בגין אותם הנכסים, מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו אף ממקור הכנסה שאינו קשור בהכנסה כדוגמת משכורת בישראל.

סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי ביצוע פריסה לשבח המקרקעין הינה "נחלתו" של תושב ישראל בלבד. סעיף 7א לחוק קובע כי לעניין חישוב השבח / רווח ההון הנצמח במכירת מניות באיגוד מקרקעין בישראל, על ידי תושב חוץ, יחולו הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). סעיף 91(ה) לפקודה קובע כי רווח הון ייפרס לתקופה של עד ארבע שנים או שנות ההחזקה בנכס כתקופה הקצרה שבהם זאת ללא מגבלת "תושבות" .

אמור לפיכך כי יחיד תושב חוץ המוכר מניות באיגוד מקרקעין יהא זכאי לפרוס את רווח ההון שיצמח לו במכירת המניות על פי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה ולהקל בכך את נטל המס – חלוקת השבח למספר שנות מס ושימוש במדרגות מס החל מ- 30% (או אף נמוך מכך אם תושב החוץ הינו מעל גיל 60, ועד לתקרת המס החלה על היחיד).

סעיף 49ד' לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס למצב בו ייחשב מוכר, כבעלים של יותר מדירה אחת,  לעניין פטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים בחלוף שנה וחצי ממכירת דירת מגורים קודמת, זאת בנוסף לתנאים הכלולים במסלול זה.

על פי סעיף זה, יראו את המוכר כבעליה של דירה נוספת, אם בנוסף לדירת המגורים המזכה  הנמכרת, הוא  מחזיק במישרין או בעקיפין ב- 25% לפחות מן הזכויות באיגוד כלשהו – ואיגוד זה מחזיק בדירת מגורים.

במקרה כזה לא יוכל בעל דירת מגורים מזכה למכור אותה בפטור ממס שבח, על פי הפטור המוקנה למי שבבעלותו בארבע השנים שקדמו למכירה, דירת מגורים אחת, שהרי יש לו בעקיפין חלק בדירה/ות נוספת/ות של 25% ומעלה.

נדגיש:

א. חלק בדירה המוחזק באמצעות איגוד, המסווג כמלאי עסקי באיגוד, לא יוציא את המוכר מהגדרת בעל דירה יחידה.

ב. רכישת דירה בכספים עודפים בחברה עלולה להקשות על ניצול פטור במכר דירת מגורים אחרת, בידי בעל שליטה בה.

נכתב בהשתתפות רו"ח דורית גבאי