מבזק מס מספר 624 - 31.12.2015

ביום 24.12.2015 התקבל פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעורו של משה ניסים נגד פ"ש גוש דן (ע"א 5118/13) בעניין עסקה שהוכתרה כמכר מוניטין החייבת בשיעור מס מופחת (עפ"י הדין דאז) והיוותה תכנון מס נפוץ באותם הימים.
המערער, משה ניסים, אדם רב פעלים ואישיות ציבורית ידועה אשר כיהן מספר פעמים כחבר בכנסת ישראל ושר בכיר בממשלה. המערער עסק בעריכת דין, תחילה כשכיר, ומהסמכתו בשנת 1964 ועד למינויו בשנת 1978, לתפקיד שר ללא תיק כעצמאי. עם פרישתו מהחיים הפוליטיים בשנת 1996, שב לעסוק בעריכת דין ויחד עם 2 שותפים נוספים הקימו בשותפות (בלתי רשומה) משרד עורכי דין בחלקים שווים.
במאי 2002 (כנראה עקב ביטול תקרת ההכנסות החייבות בתשלום ביטוח לאומי) הקים המערער חברת עריכת דין המוחזקת בבעלותו המלאה אשר לה מכר במהלך יוני 2002 את המוניטין שצבר בכל שנות עבודתו תמורת 3 מיליון ש"ח (אשר נזקפו לזכותו בספרי החברה).
כמו-כן, ציוד ונכסים אחרים עפ"י חלקו בשותפות הועברו לחברה בעסקה פטורה ממס עפ"י סעיף 104א לפקודה.
מאותה עת הכנסות השותפות נזקפו לחברה ולא לתיקו האישי של המערער. זה המקום לציין כי באותה התקופה (טרם חקיקת תיקון 132 לפקודה), מכירה הונית של נכס מסוג מוניטין כאמור זכתה לשיעור מס מופחת בשיעור 10% בלבד (כסכום אינפלציוני) חלף שיעור מס שולי של עד 50% !!! במידה ומדובר במכירה הונית של זכות אחרת.
פקיד השומה טען כי הנכס שנמכר אינו מוניטין אלא זכות בשותפות (תוך התייחסות להלכה החדשה שהתקבלה דאז – בהלכת שדות) ולכן מכירה זו לא זכאית לשיעור המס המופחת אלא תמוסה בשיעור מס מלא כאמור לעיל.
בית המשפט קובע כי המערער לא מכר מוניטין כיוון שגם אם ישנו מוניטין הרי שלאור תפקידיו הציבוריים, היותו אדם רב פעלים אשר שימש בתפקידים בכירים ועמדות מפתח בכנסת ובממשלה, הרי מדובר במוניטין אישי (השם הטוב של המערער) אשר לא ניתן להפרדה מבעליו וממילא לא ניתן להעברה.
בית המשפט מחזק קביעה זו לנוכח העובדה כי לא הועבר לחברה נכס בעל ערך כלכלי, כדוגמת רשימת לקוחות, וגם לא נקבעה תנית אי-תחרות בין הצדדים ולא נעשה שינוי במנגנון עסקי ובאופן ההתנהלות כעו"ד, בשותפות.
לפיכך, ביהמ"ש קובע כי הנכס האמיתי שנמכר במקרה דנו הינו זכותו של המערער בשותפות.
נציין כי שווי הזכות (3 מיליון ש"ח) לא היה שנוי במחלוקת במסגרת הדיון בביהמ"ש המחוזי ועל-כן הדיון בביהמ"ש העליון התמקד רק במהות הנכס שנמכר.
אולי כאן המקום להעיר כי אם המוניטין האישי הוא זה שגורם לערך הכלכלי של הזכות בשותפות והוא כאמור לא הועבר לחברה (כפי שנפסק כאן) – אזי בוודאי שיש לבחון שוב את השווי שנקבע בעסקה. אולם, ניתן להניח כי יתרת הזכות שנוצרה במכירה נמשכה כבר ע"י המערער כך שכל הקטנה של השווי תציף יתרת משיכות בעלים שממילא חייבת בשיעורי מס שוליים.
כידוע, הטבת המס בצורת שיעור מס מופחת על מכירת מוניטין שנצמח, בוטלה בתיקון 132 לפקודה ושיעור המס עליה כיום הינו 25% (ללא לינאריות) בשונה משיעור המס על מכירת כל זכות הונית אחרת (עם ליניאריות).
אולם פס"ד זה, כמו פס"ד נוספים אחרים, משריש את ההלכה כי יש להבחין בין מוניטין אישי הנובע משמו הטוב של האדם וכישוריו האישיים לבין מוניטין עסקי שהינו ברוב המקרים מהווה את פריו של המוניטין האישי – כאשר רק את האחרון ניתן להעביר או למכור בעסקה הונית.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 16.12.2015 ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניין סעדטמנד אירג' ובנציון (להלן המערערים).

להלן בתמצית עקרי עובדות המקרה:
כל אחד מהמערערים החזיק בשליש ממניות חברת תחנת הארבעה בע"מ (להלן: "החברה").
יתרת המניות הוחזקו בידי שלוש אחייניותיהם שהינן תושבות חוץ.
החברה בעלת (ומפעילת) תחנת דלק. בשנת 2007, בוצע שערוך נכס המקרקעין בחברה לכ – 20 מליון ש"ח, וביום 18.12.2007 חולק הרווח מהשערוך, כדיבידנד לכלל בעלי המניות. הדיבידנד מומן מהלוואה בנקאית.
ביום 27.12.2007 נחתם חוזה למכר מניות החברה לחברת סד"ש (להלן: "הרוכשת"). בשל עובדת קיומה של ההלוואה הבנקאית, קטן שווי מניות החברה ותמורת המכר היתה כ – 2 מליון ₪ בלבד. נקבע בין הצדדים כי הרוכשת תשא בכל המיסים בגין עסקת המכר. המערערים היו מיופי הכוח של האחייניות לכל הקשור בעסקה.
בשנת 2008 הרוכשת הזרימה לחברה סכומים כנגד שטר הון, מהם בין השאר נפרעה ההלוואה לבנק כדלעייל.
פקיד השומה קבע כי יש לסווג אחרת את העסקה ובשל כך קבע כי הדיבידנד האמור, הינו חלק מתמורת רווח ההון.

כמו כן השית פקיד השומה חיוב במס על המערערים גם בגין חלק אחייניותיהם, לאור יפוי הכוח האמור, תוך ישום סעיף 108 לפקודה.
לחלופין טען פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית.

להלן חלק מטענות המערערים, שמצאנו לנכון להביא:

• העסקה הינה כפי שדווחה. ככל שנטען לעסקה מלאכותית, הנטל להוכחה – על כתפי המשיב.
• העסקה הינה עסקת נטו, והגדלת המיסוי בה אינה מעניינם של המערערים.
• זכותם לתכנן את העסקה באופן אופטימלי מבחינת המס, כל עוד התכנון הוא במסגרת החוק וההגיון.
• המשיב הטיל במקביל שומת רווח הון על החברה בגין הדיבידנד שחולק (שמקורו מרווחי שערוך, כאמור). שתי שומות אלו הינן סותרות.
• לא ניתן להטיל על המערערים חיוב שומות בגין בעלות המניות תושבות החוץ.

ביהמ"ש קבע כך:
שומת המשיב הינה בגדר שינוי סיווג ולא בגדר טענת עסקה מלאכותית. אי לכך נטל הראיה על כתפי המערערים.
עסקה מלאכותית הינה עסקה אשר העובדות המוצגות בה נכונות, אלא שלדעת רשות המיסים, הפעולות הינן מלאכותיות ונועדו להפחתת מס, ויש להתעלם מהן.
שינוי סיווג הינו מצב בו: "כאשר פקיד השומה…אין הוא מאמץ את המצג העובדתי שמציג הנישום, מפני שלדעתו מצג זה אינו משקף נאמנה את המציאות העובדתית האמתית… ולפיכך מוצא לנכון לקבוע מצג אחר תחתיו".
במקרה דנן קובע ביהמ"ש כי רצף הארועים, סמיכות הזמנים, והזרמת הכספים לחברה ע"י הרוכשת, לפרעון ההלוואה לבנק מלמד כי: "יש לסווג את ההכנסה באופן שונה מהצהרת המערערים ולראות בשתי הפעולות – תשלום דיבידנד על-ידי החברה ותשלום עבור מכירת המניות – עסקה אחת, מכירת מניות החברה".

לדברי ביהמ"ש (אף שלדעתנו וכלכלית ודאי שהדבר אפשרי ותלוי בשווי נכסי החברה בניכוי שווי התחיבויותיה): "אין כל הסבר והגיון עסקי שבעלי המניות מכרו את מניות החברה בתמורה לסך של כ-2 מיליון ₪ בלבד, בעוד ששווי המקרקעין, שבבעלות החברה, מסתכם בכ – 19.5 מיליון ₪".
תימוכין נוספים לקביעתו זו, מוצא ביהמ"ש בעובדה כי הרוכשת דרשה מהמערערים לחלק דיבידנד כדי לרכוש "חברה רזה", וכן מהודאתו של נציג הרוכשת כי היא תשא בחבויות המס שיוטלו על המערערים בגין הדיבידנד כאמור, ככל שתווסף להם חבות מעבר למס במקור מהדיבידנד.
ביהמ"ש סומך על ניתוח פקיד השומה בעניין המיסוי הדו שלבי (מס בשיעורים ליניאריים, על חלק רווח ההון שלפני 2003, ביחס למיסוי על הדיבידנד), וקובע כי העסקה נעשתה כך רק לצורך הטבת מס.
סעיף 108 לפקודה:
בעניין ישום סעיף 108, סעיף די "נידח ועלום" בשומות היום יום, טוען פקיד השומה להחלתו, כך שניתן יהיה לחייב את המערערים בשומה, גם על חלק האחייניות תושבות החוץ.
האינדיקציה במקרה דנן לישום סעיף 108, אותה לא דוחה ביהמ"ש על הסף הינה:
"…מאחר שייפוי הכח ניתן למערערים לשם ביצוע עסקת המכר, לרבות תשלום המס, וייצוג תושבות החוץ מול רשויות המס. הוראות אלו בייפוי הכח, עומדות בסתירה גמורה לטענת המערערים, כפי שזו עולה מסעיף 3.2.3 לנימוקי הערעור, לפיה ייפוי הכח ניתן להם לשם ביצוע עסקת המכר בלבד".
על פניו ולדעתנו, ההסמכה שניתנה למערערים לפעול בשם האחייניות נראית די מצומצמת, ובכל זאת ביהמ"ש לא מקבל את הערעור בסוגיה זו ורק בגלל כשלים טכניים בישום סעיף זה על ידי פקיד השומה, (ובלשונו של ביהמ"ש: "אין ספק שנפלו בהליך עריכת השומה באשר להפעלת סעיף 108 לפקודה פגמים מינהליים, אך נראה לי כי יהיה זה מרחיק לכת לקבל בשל כך את הערעור"), מורה על החזרת הסוגיה לפקיד השומה לליבון מעמיק יותר, לרבות סוגיית ניכוי המס במקור לתושבות החוץ, שערפל לא קטן הוצג בכל הקשור אליו, אם וככל שנוכה.
תוספות והארות:

• מדברי ביהמ"ש עולה כי במצב דברים אחר, הוא היה עשוי לקבל את העסקה כפי שהוצגה:
• "אם המצב היה, שבקופת החברה הצטברו רווחים בלתי מחולקים ניתן לראות את ההיגיון והטעם הכלכלי בחלוקת דיבידנד עובר לביצוע העיסקה, דבר שהיה יוצר חברה בעלת נכסים מופחתים, או "חברה רזה" כפי שהמערערים מכנים זאת. אולם כאשר כספי הדיבידנד באים מהלוואה שנוטלת החברה ומוחזרת על ידי סד"ש, לפנינו חלק מהתמורה בגין רכישת המניות שהוסוותה כדיבידנד. סד"ש לא קנתה חברה רזה היא קנתה חברה שלה חוב בשיעור ההלוואה".
• בית המשפט לא דן כלל בסוגיית חלוקת רווחי שיערוך.
• כפי שמציין ביהמ"ש ערעורה של החברה עצמה על שומת רווח הון שנעשתה לה בגין חלוקת רווחי השיערוך (כפי שקובלים המערערים בטיעוניהם) נתקבלה. כיום סעיף 100א1 קובע חבות מס בחברה המחלקת, רווחי שערוך.
  ככל שאכן שומת רווח ההון בחברה הינה נקבעת כסופית, הרי שומת המערערים, היתה מתאיינת גם כשנקבע כי הדיבידנד יצורף לתמורת רווח ההון, שכן במצב זה, היה חלק מרווח ההון נחשב כרר"ל, החב במס בידיהם, כדיבידנד.
• בעניין שומה בשל חלק האחייניות תושבות החוץ, ככל שיתברר כי הינן תושבות מדינת אמנה הרי דווקא הפיכת הדיבידנד לעסקת רווח הון, תביא דווקא לפטור ממס בידיהן. (רווח הון שאינו באיגוד מקרקעין, במרבית אמנות המס).
• מעל הכל, ראוי לתושבי ישראל המטפלים בעסקאות חבות מס של תושבי חוץ, ולכאורה הדבר חל גם על בעלי מקצוע ונותני שרותים לנהוג יתר זהירות ברמת סמכויות הפעולה והביצוע אותן הם מקבלים מתושב החוץ, כמו גם לדאוג לשיפוי נאות, שכן במצבים מסויימים, הם עלולים לשאת בעצמם בחיוב מיסוי בשל עסקאות שביצעו עבור אותם תושבי חוץ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לפני מספר שבועות, פרסמה רשות המס בבריטניה את עמדתה באשר לסיווג חברה אמריקאית מסוג LLC לצורכי מס בבריטניה. זאת, בהמשך לפסק דין של ביהמ"ש העליון בעניין Anson שניתן מספר חודשים קודם לכן.

במקרה הנדון, הנישום היה תושב בריטניה (במעמד של Resident Non Domicile. להרחבה ראו מבזקנו מס' 620) כך שהיה חייב בארה"ב על הכנסות שהפיק בתחומה בעקיפין, באמצעות חברה אמריקאית מסוג LLC, שכידוע, מסווגת כשקופה לצורך מס בארה"ב.

בבריטניה חייב הנישום על בסיס כלל עולמי (כמדינת המושב) (ובלבד שהתקבלו ההכנסות בבריטניה, Remittance Basis, זאת במסגרת ההטבות הניתנות לבעל מעמד תושבות מסוג זה בבריטניה).

עמדתה המסורתית של רשות המס בבריטניה היא שדין ההכנסות שמקורן ב – LLC הוא כדין דיבידנד. בהתאם לכך, ולאור העובדה שהמס האמריקאי שולם בגין חלקו של הנישום בהכנסות של ה – LLC ולא בגין חלוקת הרווחים מה – LLC לנישום, לא יותר לנישום זיכוי ממס זר.

ביהמ"ש, המהווה בבריטניה ערכאה שלישית, הפך את החלטת הערכאה השנייה והתיר לנישום זיכוי ממס ששולם בארה"ב, ביחס לחלקו ברווחי ה – LLC.
קביעה זו, מנומקת בכך שמהסכם ה – members ("שותפים") ב – LLC ומהוראות דיני התאגידים במדינת דלאוור בה התאגדה החברה, עולה שהשותפים בה זכאים לחלקם ברווחיה כבר בעת הפקת ההכנסה על ידי ה – LLC. ביהמ"ש קבע שזכויותיו של member ב – LLC שונות מהותית מאלו של בעל מניות בחברה "רגילה".
למרות קביעת ביהמ"ש, רשות המס הבריטית קבעה כי לא חל שינוי בעמדתה, וזאת בשל הנסיבות המיוחדות של פסק הדין ולאור קביעות קודמות וכלליות יותר של בתי המשפט. נציין שבנייר העמדה שפרסמה הרשות הבריטית, לא פורטו הנימוקים להבחנה האמורה.
עם זאת, נאמר בפרסום שכל מקרה שבו יבקש הנישום להסתמך על החלטת ביהמ"ש, ייבחן לגופו.

עמדת רשות המסים בישראל, כפי שקיבלה ביטוי בחוזר מ"ה 3/2002, דומה לעמדת הרשות הבריטית, לפיה ה – LLC היא גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו וחבות במס ישראלי תקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ומקום הפקתה.
עם זאת, השכילה רשות המס בישראל לפתור את בעיית כפל המס העלולה להתעורר בשל הסיווג השונה של היישות בשתי המדינות, בדיוק כבמקרה שנדון בפס"ד הנ"ל:
בהתאם לחוזר מ"ה 5/2004, רשאי הנישום לבחור כי במקרה של כפל מס, רשאי הנישום לבחור בהשקפת ה – LLC לצורכי מס גם בישראל, אגב תנאים והגבלות הקבועות בחוזר (כדוגמת אי השקפת הפסדים).

עמדה מבורכת זו מונעת עיוות כלכלי ומיסויי אגב השימוש הנפוץ ביישות "היברידית" מסוג LLC.

לדעתנו, גם לאור פסה"ד האמור, ראוי שרשות המסים תשלים את המלאכה ותאפשר השקפה מלאה וללא הגבלות, ככל שהחברה מסווגת כשקופה בארה"ב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.