מבזק מס מספר 611 - 10.9.2015

ביום 24.8.2015 התפרסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין לוקסמבורג (להלן – "החברה") (ע"א 1381/13).
החברה ערערה על פס"ד של ביהמ"ש המחוזי (ראה מבזק מס מספר 479) שקבע כי יש לקבל את עמדת פקיד השומה לעניין מועד ביטול ההפרשה שביצעה החברה במכירת נכסיה. להלן תמצית השתלשלות העניינים:
החברה התקשרה בשנת 1998 עם חברת דאו למכירת זכויות ונכסים לחברה חדשה שתהיה בבעלותן המשותפת וזאת בתמורה של כ – 24 מיליון דולר ארה"ב (להלן – "הסכם המכירה"). התמורה פוצלה למכונות, ידע ומוניטין. בהתאם להסכם המכירה התחייבה החברה לבצע השקעות נוספות לצורך השלמת בניית המפעל.
לאור הצורך בוודאות לעסקת רווח ההון פנתה וקיבלה החברה פרה – רולינג מרשות המיסים בו אושר פיצול התמורה כאמור, וכן נקבע כי דוח רווח הון הסופי יקבע לאחר השלמת המפעל. כפועל יוצא דווחה החברה על התמורות שנתקבלו בפועל, בניכוי הפרשה להשלמת בניית המפעל על ידה, שנאמדה בכ – 15 מליוני ₪.
בשנת 2000 עקב מצב השוק, הפרויקט לא צלח, הוקפאה פעילות המפעל והעובדים פוטרו. השלמת הבניה לא בוצעה.
בשנת 2003 לאחר משא ומתן, נעשה בין הצדדים הסכם פשרה (להלן – "הסכם הפשרה"), בו רכשה החברה את מניותיה של דאו בחברה החדשה, כאשר בפרוט סכום התמורה פורט בין היתר כי סך של 3 מיליוני דולר הינם בגין אי עמידתה של החברה בהתחייבותה המקורית להשלמת בניית המפעל. לאחר הסכם הפשרה הגישה החברה עדכון לדוח רווח ההון של שנת 1998 כאמור ובו מחד אי השלמת התחייבותה לבניית המפעל, ומאידך עמידתה בתשלום של 3 מליון דולר בגין כך.
נתייחס להלן רק לטענות פקיד השומה שזכו להתמודדות ממשית ע"י ביהמ"ש ולא נדחו "על הסף": פקיד השומה חלק על עמדתה של החברה וקבע כי כבר בשנת 2000 לאור הפסקת הפעילות ופיטורי העובדים הובהר בוודאות כי אין יותר מקום להשלמת בניית המפעל ולאור זאת ההפרשה בטלה ויש לעדכן את רווח ההון. לטענתו, הסכם הפשרה אינו יכול להשפיע על עסקת רווח ההון של שנת 1998, ועלויות בהן עמדה החברה בהסכם הפשרה, ישמשו אותה לקיזוז מהכנסות הוניות אחרות בעתיד.
ביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה בעניין ביטול ההפרשה ומועדה, וזאת בין השאר בהסתמך על הלכת תל רונן, תוך שהוא מבצע אבחנה בין עסקת מכר הרכוש לחברה החדשה לבין עסקת הפשרה בין החברה לדאו, מה גם שלא הוכחה מהות תשלום 3 מיליוני הדולר האמורים.
ביהמ"ש העליון הפך את החלטת ביהמ"ש המחוזי:
אמנם ביהמ"ש מעיר בתמיהה ואומר כי בעסקת רכישת מניות החברה החדשה מדאו לא היה לכאורה מקום לפרט את רכיבי התמורה, שהרי נרכשו מניות, ואולם כל עוד לא נטען ע"י פקיד השומה כי הפיצוי בהסכם הפשרה הינו מלאכותי, קובע ביהמ"ש כי יש לקבל את הניתוח הכמותי בו.
אף כי הסדר הפרה – רולינג מקבל משקל בפסק, נראה כי השורה האחרונה בפסק היא גם ההנמקה האמיתית והעיקרית: "באספקלריה של גביית מס אמת הכף נוטה לעמדתה של המערערת".
ביהמ"ש מכיר למעשה בעובדה כי קביעת מועד ביטול ההפרשה בשנת 2000 והפרדה בין שני ההסכמים מהווה "נפקות כספית של ממש!" קביעת מועד ביטול ההפרשה בשנת 2000 תיצור לחברה רווח הון בשנת 2000, ומנגד הפסד הון בשנת 2003 בגין הסכם הפשרה אותו לא תוכל לנכות כנגד רווח ההון המוקדם יותר. לאור זאת ובהתקיים הנסיבות העובדתיות ביהמ"ש קובע כי הסכם הפשרה שנחתם בשנת 2003 מהווה הסכם היפרדות הנובע מההסכם המכירה ולכן יש לראות בשנת 2003 כמועד ביטול ההפרשה ולראות בסכום הפיצוי שנקבע ב- 2003 כהתחייבותה של החברה בעסקת 1998, ולאפשר לנכות אותו מרווח ההון מעסקת המכירה.

לדעתנו ניתן לראות בין שורותיו של הפסק היבט רחב יותר מאשר הנסיבות הספציפיות נשוא הפסק, כך שיותר ויותר מתקבעת העמדה המשפטית על פיה המס יגבה רק על רווח כלכלי אמיתי וסופי בלבד. הלכה זו מצוייה לדעתנו ברצף תפיסתי להלכת הירשזון (ראה מבזק מס מס' 583 אשר איפשרה "קיזוז הפסדים לאחור") לעיתים תוך "סטיה" מעמדות מיסויות קודמות, העלולות לגרום להטלת מס על רווח שאינו אמיתי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

ב – "חוק היציבות" לשנת 2015, מציעה לראשונה איטליה "Patent box" משטר מס ייחודי שנועד לעודד פיתוח של קניין רוחני באיטליה. ההטבות מוענקות לחברות מקומיות בעלות פטנטים, ידע וכיו"ב. בשלב זה, ההטבות אינן מוענקות להכנסות הנובעות מסימן מסחרי אך צפוי כי החוק יורחב בעתיד ויחול גם על הכנסות אלו. חברה מוטבת תהנה מפטור בגין 30% מהכנסותיה המוטבות בשנת 2015, 40% בשנת 2016 ו – 50% בשנים 2017 ואילך (קרי, מס חברות אפקטיבי בשיעור של 19.25%, 16.5% ו – 13.75%, בהתאמה). בנוסף, נקבעה נוסחה המפחיתה את ההטבות, ככל שקטן היחס בין ההוצאות הקשורות ליצירת הקניין הרוחני ושמקורן באיטליה לבין סך ההוצאות.
מרבית המדינות במערב אירופה מנהיגות משטרי מס מיטיבים לחברות מקומיות בעלות קניין רוחני המניבות הכנסות ממנו, בפרט תמלוגים ורווחי הון ממכירת הקניין הרוחני (לרוב גם בקשר עם הטבות לפעילות מו"פ). היקף ההטבות הנלוות למשטר המס המיוחד שונה ממדינה למדינה, וכך גם התנאים למתן ההטבה. כך למשל, מדינות מסוימות מחילות את ההטבות על נכסים מסוימים, כדוגמת בלגיה, בה יחול מס אפקטיבי בשיעור של 6.8% בלבד על הכנסות הנובעות מפטנט רשום שפותח על ידי החברה, ובמידה פחותה על פטנט רשום שרכשה החברה. כך גם בבריטניה, בה המשטר המיטיב נכנס לתוקף באופן הדרגתי בחודש אפריל 2013, כך שבשנת 2017 ואילך, חברה בעלת פטנט רשום, העומדת בתנאי החוק, תיהנה ממס בשיעור אפקטיבי של 10% בלבד, על הכנסתה החייבת מאותו פטנט. זאת, בעוד מדינות אחרות מחילות אותם על כל קניין רוחני, כדוגמת קפריסין שככלל, מציעה מס חברות אפקטיבי בשיעור של 2.5% בלבד, בגין כל סוגי ההכנסות הנובעות מכל קניין רוחני. גם הולנד, לוקסמבורג, מלטה, ספרד, אירלנד, ומדינות נוספות מציעות משטרים דומים (לעניין זה, ראו גם מבזקנו מספר 462).
כידוע, גם בישראל, חוק עידוד השקעות הון מביא לשיעור מס אפקטיבי כולל (מס חברות ומס בגין דיבידנד) של 25.2% (אזור פיתוח א') או 32.5% (אזור אחר), אולם לעתים, המהות העסקית, זהות בעלי המניות או זהות הלקוחות, מחייבים או מאפשרים פעילות במסגרת מבנה בינלאומי ולא במסגרת חוק העידוד הישראלי. נזכיר גם כי בניגוד למשטר חוק העידוד הישראלי, הרי שבמרבית המדינות האירופאיות המוזכרות לעיל, כמו גם במצטרפת האחרונה – איטליה, שיעור המס המיטיב חל גם על רווח ההון הנובע ממכירת הקניין הרוחני.

נזכיר בהקשר זה את פרסום רשות המיסים (2010) באשר לעמדתה בדבר השלכות המס במקרה של שינוי מודל עסקי, הקובע דרכים להתמודד עם תופעות של העברה מוסוות של נכסים בלתי מוחשיים לחברה זרה אחרת בקבוצה (ראה מבזקנו מספר 359) ואת פסק הדין בעניין מקסון ישראל בע"מ בו מיישמת רשות המסים את עקרונות החוזר (ראה מבזקנו מספר 601).
נזכיר גם שבתיקון 198 לפקודה, שונו מהותית הסעיפים העוסקים בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) וביניהם שונתה הגדרת "דיני המס החלים" על פיהם נקבעת לבסוף ההכנסה החייבת שעל בסיסה מושת מס בגין דיבידנד רעיוני על בעל השליטה בחנ"ז. כשמדובר בהכנסות מתמלוגים ורווחי הון, ובמשטרי מס מיטיבים במסגרתם שיעור המס האפקטיבי לא עולה על 15%, יש לבחון את תחולת הוראות החנ"ז בישראל, במיוחד לאור התאמות שנקבעו (שהיוו בחלקן את עמדת הרשות), וביניהם נטרול הוצאות רעיוניות שלא מוכרות בכללי החשבונאות המקובלים, כפי שנעשה בחלק ממשטרי המס המיטיבים שנסקרו לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

במבזק מספר 593, פירטנו בהרחבה את מסקנותיה של ו"ע 17240-10-12 בעניין יחד הבונים ייזום ובניה בע"מ (להלן: "יחד הבונים") אשר קבעה בדעת רוב, כי אין לכלול את תשלומי שכ"ט עו"ד (של הקבלן -המוטלים על הדייר הרוכש), כחלק משווי המכירה לעניין תשלום מס הרכישה.
והנה, בפסק דין שיצא השבוע בעניין עופר וסמדר בט (להלן: "הרוכשים"), (ו"ע 23460-10-14) נדון מקרה דומה בו נכתב בהסכם המכר של דירת מגורים בין החברה הקבלנית ש' דורפברג בע"מ, לבין הרוכשים כי נוסף לתשלום המחיר הבסיסי של הדירה הנרכשת, מתחייבים הרוכשים לשלם לעורכי דינה של החברה הקבלנית, סכום קבוע ומוסכם מראש של 1.5% בתוספת מע"מ מהמחיר הבסיסי של הממכר. זאת "כהשתתפות בהוצאות החברה לצורך טיפולה ברישומים הנזכרים בהסכם זה, כדוגמת תיקון רישום צו בית משותף, מדידות, פתיחת תיק בלשכה, הוצאות ואגרות רישום מקרקעין".
בעובדות המקרה וכחלק מטענות הרוכשים נמצא כי חשבוניות שכ"ט עו"ד הוצאו ע"י עורכי הדין ישירות על שם הרוכשים, בנפרד מהחשבוניות שקבלו הרוכשים מהקבלן בגין תמורת רכישת הדירה עצמה. עובדה זו לא סייעה לרוכשים, בהכרעת הועדה (אף שהוועדה העירה כי ראוי היה לעורכי הדין להוציא החשבונית על שם הקבלן – מקבל השרות).
הוועדה חזרה על ההלכה הידועה בעניין עקרון "צירוף כל התמורות" וכן הבהירה כי לא כל תשלום ששילם קונה לצד שלישי בקשר עם רכישת הזכויות בנכס מקרקעין מהווה תמורה למוכר, אלא רק תשלום ששילם הקונה כדי להבטיח קיום התחייבותו של המוכר למכירת הזכויות בנכס הנמכר. (לדעתנו נכון יהיה יותר לומר: כל תשלום שחובה היה על המוכר לשלמו אילולא שילם זאת הרוכש, כגון פרעון חוב אישי של הקבלן לבנק שלו…).
עם זאת, בניגוד למסקנותיה של הוועדה בעניין יחד הבונים, אשר קבעה כי על הקבלן לא מוטלת החובה שבדין, לשאת בתשלום ההוצאות המשפטיות הכרוכות ברישום זכויותיהם של הרוכשים בדירה על שמותיהם, ולכן אין הצדקה להחיל במקרה זה את עקרון "צירוף כל התמורות", הרי שבמקרה דנן קבעה הוועדה כי פסק הדין בעניין יחד הבונים אינו בגדר הלכה מחייבת.
לגופו של עניין קבעה הוועדה כי העברת בעלות בנכס מקרקעין מחייבת את השלמת הליכי הרישום על שם הרוכש וכל עוד לא הושלמה העסקה ברישום, הקונה אינו בעל מלוא זכויות הבעלות במקרקעין אלא רק בעל התחייבות לעסקה במקרקעין ועל כן, כאשר מוכר מתחייב להעביר בעלות בנכס מקרקעין לקונה, כוללת התחייבותו זו גם התחייבות לרישום הזכויות על שם הקונה. לאור זאת החברה הקבלנית קיבלה על עצמה מפורשות התחייבות לרשום את הזכויות על שם הרוכשים ומשכך לפי עיקרון "צירוף כל התמורות" גם הסכום ששולם לעורך הדין הינו חלק מהתמורה עבור הדירה.
הוועדה דחתה את הערר תוך שהיא שבה ומדגישה, כי ככל שהשירות המשפטי ניתן לצורך מילוי התחייבויותיו של המוכר, הרי שמדובר בתמורה עבור הזכויות במקרקעין שיש לצרפה לשאר התמורות וכי עיקרון "צירוף כל התמורות", אינו מבדיל בין תשלום ישירות למוכר לבין תשלום לצד שלישי עבור שירות שניתן למוכר.
לאור הפסיקות הסותרות של ועדות הערר, לא נותר לנו אלא להמתין גם בסוגיה זו להכרעת בית המשפט העליון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.

במבזק מספר 593, פירטנו בהרחבה את מסקנותיה של ו"ע 17240-10-12 בעניין יחד הבונים ייזום ובניה בע"מ (להלן: "יחד הבונים") אשר קבעה בדעת רוב, כי אין לכלול את תשלומי שכ"ט עו"ד (של הקבלן -המוטלים על הדייר הרוכש), כחלק משווי המכירה לעניין תשלום מס הרכישה.
והנה, בפסק דין שיצא השבוע בעניין עופר וסמדר בט (להלן: "הרוכשים"), (ו"ע 23460-10-14) נדון מקרה דומה בו נכתב בהסכם המכר של דירת מגורים בין החברה הקבלנית ש' דורפברג בע"מ, לבין הרוכשים כי נוסף לתשלום המחיר הבסיסי של הדירה הנרכשת, מתחייבים הרוכשים לשלם לעורכי דינה של החברה הקבלנית, סכום קבוע ומוסכם מראש של 1.5% בתוספת מע"מ מהמחיר הבסיסי של הממכר. זאת "כהשתתפות בהוצאות החברה לצורך טיפולה ברישומים הנזכרים בהסכם זה, כדוגמת תיקון רישום צו בית משותף, מדידות, פתיחת תיק בלשכה, הוצאות ואגרות רישום מקרקעין".
בעובדות המקרה וכחלק מטענות הרוכשים נמצא כי חשבוניות שכ"ט עו"ד הוצאו ע"י עורכי הדין ישירות על שם הרוכשים, בנפרד מהחשבוניות שקבלו הרוכשים מהקבלן בגין תמורת רכישת הדירה עצמה. עובדה זו לא סייעה לרוכשים, בהכרעת הועדה (אף שהוועדה העירה כי ראוי היה לעורכי הדין להוציא החשבונית על שם הקבלן – מקבל השרות).
הוועדה חזרה על ההלכה הידועה בעניין עקרון "צירוף כל התמורות" וכן הבהירה כי לא כל תשלום ששילם קונה לצד שלישי בקשר עם רכישת הזכויות בנכס מקרקעין מהווה תמורה למוכר, אלא רק תשלום ששילם הקונה כדי להבטיח קיום התחייבותו של המוכר למכירת הזכויות בנכס הנמכר. (לדעתנו נכון יהיה יותר לומר: כל תשלום שחובה היה על המוכר לשלמו אילולא שילם זאת הרוכש, כגון פרעון חוב אישי של הקבלן לבנק שלו…).
עם זאת, בניגוד למסקנותיה של הוועדה בעניין יחד הבונים, אשר קבעה כי על הקבלן לא מוטלת החובה שבדין, לשאת בתשלום ההוצאות המשפטיות הכרוכות ברישום זכויותיהם של הרוכשים בדירה על שמותיהם, ולכן אין הצדקה להחיל במקרה זה את עקרון "צירוף כל התמורות", הרי שבמקרה דנן קבעה הוועדה כי פסק הדין בעניין יחד הבונים אינו בגדר הלכה מחייבת.
לגופו של עניין קבעה הוועדה כי העברת בעלות בנכס מקרקעין מחייבת את השלמת הליכי הרישום על שם הרוכש וכל עוד לא הושלמה העסקה ברישום, הקונה אינו בעל מלוא זכויות הבעלות במקרקעין אלא רק בעל התחייבות לעסקה במקרקעין ועל כן, כאשר מוכר מתחייב להעביר בעלות בנכס מקרקעין לקונה, כוללת התחייבותו זו גם התחייבות לרישום הזכויות על שם הקונה. לאור זאת החברה הקבלנית קיבלה על עצמה מפורשות התחייבות לרשום את הזכויות על שם הרוכשים ומשכך לפי עיקרון "צירוף כל התמורות" גם הסכום ששולם לעורך הדין הינו חלק מהתמורה עבור הדירה.
הוועדה דחתה את הערר תוך שהיא שבה ומדגישה, כי ככל שהשירות המשפטי ניתן לצורך מילוי התחייבויותיו של המוכר, הרי שמדובר בתמורה עבור הזכויות במקרקעין שיש לצרפה לשאר התמורות וכי עיקרון "צירוף כל התמורות", אינו מבדיל בין תשלום ישירות למוכר לבין תשלום לצד שלישי עבור שירות שניתן למוכר.
לאור הפסיקות הסותרות של ועדות הערר, לא נותר לנו אלא להמתין גם בסוגיה זו להכרעת בית המשפט העליון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.