ביום 10.5.2015 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעורו של מנהל רשות המיסים נגד אייזינגר (ע"א 3604/13) כאשר במוקד הערעור עמדה לפתחו של ביהמ"ש שאלת גדרי סמכותו ושיקול דעתו של מנהל רשות המיסים מכוח סעיף 147 לפקודת מס ההכנסה המסמיך את המנהל – ביוזמתו או לפי בקשת הנישום – לעיין מחדש ולשנות שומה שנעשתה לנישום, בתוך תקופה מוגבלת שנקבעה בסעיף.
להלן נפרט את השתלשלות העניינים בקצרה: לנישום (המשיב בפס"ד זה) הוקצו בשנת 2001 700,000 אופציות לרכישת מניות בחברת אם אמריקאית בהיותו עובד (שהיה גם בין מייסדי החברה) של החברה הבת הישראלית שלה במסגרת תוכנית אופציות של חברת האם. הקצאה זו נכללה בהחלטת מיסוי שניתנה באותה שנה ע"י רשות המיסים (להלן – החלטת מיסוי 2001) במסלול שנקרא דאז "ליד 102" – אשר קבעה כי הרווח של העובד ממימוש האופציות ייחשב הכנסת עבודה שהופקה בישראל וישולם בגינו מס עפ"י שיעור המס השולי של העובד בשנת המימוש.
בשנת 2006 נרכשה חברת האם ע"י חברה אמריקאית אחרת אשר אימצה את האופציות שהוענקו לעובדי החברה באופן שניתן יהיה לממשן לרכישת מניותיה שלה. לבקשת החברה האמריקאית הרוכשת אישרה רשות המיסים כי אימוץ האופציות כאמור לא ייחשב אירוע מס, וכי עקרונות החלטת המיסוי 2001 יישמרו. בנוסף נקבע, כי עובד שלא יצהיר כי בכוונתו לפעול לפי אישור זה, יראוהו כמי שמכר את האופציות במועד רכישת החברה האם והוא יחוייב במס לפי החלטת מיסוי 2001 במועד אימוץ האופציות כאמור – בשנת 2006 (להלן – החלטת מיסוי 2007).
הנישום לא הצהיר כאמור, ובפועל מימש בחודש דצמבר 2006 (מועד רכישת חברת האם) שליש מהאופציות בתמורה למזומן, שליש נוסף מימש במהלך ינואר 2007 והשליש הנותר היו בחסימה למשך שנה ממועד אימוץ האופציות כאמור. ביולי 2007 הגיש הנישום לפקיד שומה דו"ח מס לשנת המס 2006 במסגרתו דיווח על ההכנסות מימוש האופציות עפ"י הקבוע במסגרת החלטת מיסוי 2001. לאחר חודשיים הגיש דו"ח מתקן בו ביקש לתקן כך שרק ההכנסה מאופציות שנמכרו במזומן תדווח ותיחשב להכנסה חייבת במס באותה שנה. כמו-כן, ביקש לסווג הכנסה זו כהכנסה הונית ששיעור המס עליה יחושב באופן לינארי (שיעור מס מופחת באופן משמעותי ביחס לשיעור המס השולי שלו באותה השנה).
במסגרת הסכם שומה בגין שנת 2006 נקבע כי הכנסה זו תיחשב אכן הכנסה הונית בשיעור מס משוקלל בין שיעור מס הוני לשיעור מס פירותי (הכנסות עבודה). תוצאה זו הביאה להקטנת החיוב במס ביחס לחישוב עפ"י החלטת מיסוי 2001 בסך של כ-1.9 מיליון ש"ח.
הסכם שומה זה הגיע בדיעבד לידיעתו של מנהל הרשות (המערער בפס"ד זה, להלן – המנהל) במסגרת דיוני שומה עם שותפיו לייסוד החברה אשר דרשו להחיל גם עליהם הסדר דומה. לאחר בחינת הנושא ועריכת שימוע לנישום, בשנת 2011 פתח המנהל את השומה האמורה והורה על תיקונה כך שיחילו את הסדר החלטת מיסוי 2001 על כלל ההכנסות מהאופציות בשיעור מס שולי של הנישום. ברקע החלטתו של המנהל עמדה בין היתר, העובדה שפקיד השומה לא היה מודע להחלטת מיסוי 2001, וזו גם לא הובאה לידיעתו מצד הנישום, שהכירה היטב.
בית המשפט המחוזי קבע כי פתיחה כאמור הינה מנוגדת להלכת מחלב (ע"א 7726/10 מיום 16.2.2012), וכן במקרה זה לא מתקיימות הנסיבות החריגות המצדיקות פתיחתו של הסכם השומה.
כן נקבע כי למרות שעריכת ההסכם נעשתה בניגוד למדיניות רשות המיסים ולהנחיות היועץ המשפטי של הרשות עדיין חשיבות עקרון הסופיות, הסתמכות המשיב וההפחתה הניכרת בהכנסותיו של הנישום – מטות את הכף לטובתו.
בית המשפט העליון מנתח את התכליות העומדות בבסיס סמכות המנהל לעיין ולתקן עפ"י סעיף 147 לפקודה, המוגבלת למסגרת זמן תחומה, לאור העיקרון הכללי של אי-סופיות בהתאם לכללי
המשפט המנהלי וקובע כי הסמכות האמורה נשענת על שתי תכליות: ראשית, הוראה סטטוטורית -ספציפית של העיקרון הכללי לאי-סופיות ההחלטה המינהלית. שנית, הוראה ייחודית ליצירת מנגנון פיקוח ובקרה של המנהל על המערך הפקידותי -מקצועי הכפוף לו, לשם הבטחת תקינות מנהלית, מניעת תקלות וטעויות, אחידות בהפעלת סמכויות עפ"י הוראות הפקודה, עקרון השוויון וגביית מס אמת.
ההלכה היא (ראה פרשות: בן ציון, מטעי רסקו ומחלב) כי הסמכות עפ"י סעיף 147 חלה גם מקום שהשומה שנעשתה לנישום הינה בהסכם (בשלב ראשון או שני). אולם קובע ביהמ"ש, "סמכות לחוד ושיקול דעת לחוד", דהיינו – סוג, אופי ועיתוי הסכם השומה בוודאי ישפיע על שיקול הדעת בקביעת נקודת האיזון שבין תכליות הסמכות לבין שיקולי סופיות השומה והסתמכות הנישום עליה – "כאשר האחרונים מקבלים משקל נוסף מקום בו מדובר בשומה בהסכם".
במקרה שלפנינו, קובע ביהמ"ש, מצד אחד, פעל פקיד השומה בניגוד חזיתי להנחיות ולהוראות המחייבות אותו, ומצד שני, הנישום פעל תוך התעלמות מהחלטת מיסוי 2001 שנקבע בעניינו (אשר היתה ידועה לו ונמנע מלהציגה הפני פקיד השומה) – נסיבות אלו מהווים מקרה מובהק ביותר העונה על תכליתו של סעיף 147 לפקודה, המהווה חלק אינטגראלי מהליך השומה כל עוד לא חלף המועד להחלתו, לפתיחת השומה בהסכם.
לדעתנו, יש בהלכה זו משום "חזרה לשגרה" בעניין הסמכות הרחבה של מנהל רשות המיסים לפתיחת שומה בהסכם, בין אם מקורה בטעות שהנישום ידע או שהיה עליו לדעת ובין אם מדובר בטעות מצד פקיד השומה. זאת לעומת צמצומה של הסמכות כפי שנקבע בפרשת מחלב שצוינה לעיל (שקבעה כי בנסיבות בהם מדובר בטעות מצד פקיד השומה בלבד, הרי שהסמכות לעיין מחדש בשומה בהסכם ולבטלה תפורש בצמצום ותופעל במצבים "חריגים שבחריגים ונדירים ביותר" – שהיא דעתו של השופט דנציגר גם בפס"ד זה, כדעת מיעוט).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
