מבזק מס מספר 596 - 27.5.2015

ביום 10.5.2015 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעורו של מנהל רשות המיסים נגד אייזינגר (ע"א 3604/13) כאשר במוקד הערעור עמדה לפתחו של ביהמ"ש שאלת גדרי סמכותו ושיקול דעתו של מנהל רשות המיסים מכוח סעיף 147 לפקודת מס ההכנסה המסמיך את המנהל – ביוזמתו או לפי בקשת הנישום – לעיין מחדש ולשנות שומה שנעשתה לנישום, בתוך תקופה מוגבלת שנקבעה בסעיף.
להלן נפרט את השתלשלות העניינים בקצרה: לנישום (המשיב בפס"ד זה) הוקצו בשנת 2001 700,000 אופציות לרכישת מניות בחברת אם אמריקאית בהיותו עובד (שהיה גם בין מייסדי החברה) של החברה הבת הישראלית שלה במסגרת תוכנית אופציות של חברת האם. הקצאה זו נכללה בהחלטת מיסוי שניתנה באותה שנה ע"י רשות המיסים (להלן – החלטת מיסוי 2001) במסלול שנקרא דאז "ליד 102" – אשר קבעה כי הרווח של העובד ממימוש האופציות ייחשב הכנסת עבודה שהופקה בישראל וישולם בגינו מס עפ"י שיעור המס השולי של העובד בשנת המימוש.
בשנת 2006 נרכשה חברת האם ע"י חברה אמריקאית אחרת אשר אימצה את האופציות שהוענקו לעובדי החברה באופן שניתן יהיה לממשן לרכישת מניותיה שלה. לבקשת החברה האמריקאית הרוכשת אישרה רשות המיסים כי אימוץ האופציות כאמור לא ייחשב אירוע מס, וכי עקרונות החלטת המיסוי 2001 יישמרו. בנוסף נקבע, כי עובד שלא יצהיר כי בכוונתו לפעול לפי אישור זה, יראוהו כמי שמכר את האופציות במועד רכישת החברה האם והוא יחוייב במס לפי החלטת מיסוי 2001 במועד אימוץ האופציות כאמור – בשנת 2006 (להלן – החלטת מיסוי 2007).
הנישום לא הצהיר כאמור, ובפועל מימש בחודש דצמבר 2006 (מועד רכישת חברת האם) שליש מהאופציות בתמורה למזומן, שליש נוסף מימש במהלך ינואר 2007 והשליש הנותר היו בחסימה למשך שנה ממועד אימוץ האופציות כאמור. ביולי 2007 הגיש הנישום לפקיד שומה דו"ח מס לשנת המס 2006 במסגרתו דיווח על ההכנסות מימוש האופציות עפ"י הקבוע במסגרת החלטת מיסוי 2001. לאחר חודשיים הגיש דו"ח מתקן בו ביקש לתקן כך שרק ההכנסה מאופציות שנמכרו במזומן תדווח ותיחשב להכנסה חייבת במס באותה שנה. כמו-כן, ביקש לסווג הכנסה זו כהכנסה הונית ששיעור המס עליה יחושב באופן לינארי (שיעור מס מופחת באופן משמעותי ביחס לשיעור המס השולי שלו באותה השנה).
במסגרת הסכם שומה בגין שנת 2006 נקבע כי הכנסה זו תיחשב אכן הכנסה הונית בשיעור מס משוקלל בין שיעור מס הוני לשיעור מס פירותי (הכנסות עבודה). תוצאה זו הביאה להקטנת החיוב במס ביחס לחישוב עפ"י החלטת מיסוי 2001 בסך של כ-1.9 מיליון ש"ח.
הסכם שומה זה הגיע בדיעבד לידיעתו של מנהל הרשות (המערער בפס"ד זה, להלן – המנהל) במסגרת דיוני שומה עם שותפיו לייסוד החברה אשר דרשו להחיל גם עליהם הסדר דומה. לאחר בחינת הנושא ועריכת שימוע לנישום, בשנת 2011 פתח המנהל את השומה האמורה והורה על תיקונה כך שיחילו את הסדר החלטת מיסוי 2001 על כלל ההכנסות מהאופציות בשיעור מס שולי של הנישום. ברקע החלטתו של המנהל עמדה בין היתר, העובדה שפקיד השומה לא היה מודע להחלטת מיסוי 2001, וזו גם לא הובאה לידיעתו מצד הנישום, שהכירה היטב.
בית המשפט המחוזי קבע כי פתיחה כאמור הינה מנוגדת להלכת מחלב (ע"א 7726/10 מיום 16.2.2012), וכן במקרה זה לא מתקיימות הנסיבות החריגות המצדיקות פתיחתו של הסכם השומה.
כן נקבע כי למרות שעריכת ההסכם נעשתה בניגוד למדיניות רשות המיסים ולהנחיות היועץ המשפטי של הרשות עדיין חשיבות עקרון הסופיות, הסתמכות המשיב וההפחתה הניכרת בהכנסותיו של הנישום – מטות את הכף לטובתו.
בית המשפט העליון מנתח את התכליות העומדות בבסיס סמכות המנהל לעיין ולתקן עפ"י סעיף 147 לפקודה, המוגבלת למסגרת זמן תחומה, לאור העיקרון הכללי של אי-סופיות בהתאם לכללי
המשפט המנהלי וקובע כי הסמכות האמורה נשענת על שתי תכליות: ראשית, הוראה סטטוטורית -ספציפית של העיקרון הכללי לאי-סופיות ההחלטה המינהלית. שנית, הוראה ייחודית ליצירת מנגנון פיקוח ובקרה של המנהל על המערך הפקידותי -מקצועי הכפוף לו, לשם הבטחת תקינות מנהלית, מניעת תקלות וטעויות, אחידות בהפעלת סמכויות עפ"י הוראות הפקודה, עקרון השוויון וגביית מס אמת.
ההלכה היא (ראה פרשות: בן ציון, מטעי רסקו ומחלב) כי הסמכות עפ"י סעיף 147 חלה גם מקום שהשומה שנעשתה לנישום הינה בהסכם (בשלב ראשון או שני). אולם קובע ביהמ"ש, "סמכות לחוד ושיקול דעת לחוד", דהיינו – סוג, אופי ועיתוי הסכם השומה בוודאי ישפיע על שיקול הדעת בקביעת נקודת האיזון שבין תכליות הסמכות לבין שיקולי סופיות השומה והסתמכות הנישום עליה – "כאשר האחרונים מקבלים משקל נוסף מקום בו מדובר בשומה בהסכם".
במקרה שלפנינו, קובע ביהמ"ש, מצד אחד, פעל פקיד השומה בניגוד חזיתי להנחיות ולהוראות המחייבות אותו, ומצד שני, הנישום פעל תוך התעלמות מהחלטת מיסוי 2001 שנקבע בעניינו (אשר היתה ידועה לו ונמנע מלהציגה הפני פקיד השומה) – נסיבות אלו מהווים מקרה מובהק ביותר העונה על תכליתו של סעיף 147 לפקודה, המהווה חלק אינטגראלי מהליך השומה כל עוד לא חלף המועד להחלתו, לפתיחת השומה בהסכם.
לדעתנו, יש בהלכה זו משום "חזרה לשגרה" בעניין הסמכות הרחבה של מנהל רשות המיסים לפתיחת שומה בהסכם, בין אם מקורה בטעות שהנישום ידע או שהיה עליו לדעת ובין אם מדובר בטעות מצד פקיד השומה. זאת לעומת צמצומה של הסמכות כפי שנקבע בפרשת מחלב שצוינה לעיל (שקבעה כי בנסיבות בהם מדובר בטעות מצד פקיד השומה בלבד, הרי שהסמכות לעיין מחדש בשומה בהסכם ולבטלה תפורש בצמצום ותופעל במצבים "חריגים שבחריגים ונדירים ביותר" – שהיא דעתו של השופט דנציגר גם בפס"ד זה, כדעת מיעוט).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 10.5.2015 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעורו של מנהל רשות המיסים נגד אייזינגר (ע"א 3604/13) כאשר במוקד הערעור עמדה לפתחו של ביהמ"ש שאלת גדרי סמכותו ושיקול דעתו של מנהל רשות המיסים מכוח סעיף 147 לפקודת מס ההכנסה המסמיך את המנהל – ביוזמתו או לפי בקשת הנישום – לעיין מחדש ולשנות שומה שנעשתה לנישום, בתוך תקופה מוגבלת שנקבעה בסעיף.
להלן נפרט את השתלשלות העניינים בקצרה: לנישום (המשיב בפס"ד זה) הוקצו בשנת 2001 700,000 אופציות לרכישת מניות בחברת אם אמריקאית בהיותו עובד (שהיה גם בין מייסדי החברה) של החברה הבת הישראלית שלה במסגרת תוכנית אופציות של חברת האם. הקצאה זו נכללה בהחלטת מיסוי שניתנה באותה שנה ע"י רשות המיסים (להלן – החלטת מיסוי 2001) במסלול שנקרא דאז "ליד 102" – אשר קבעה כי הרווח של העובד ממימוש האופציות ייחשב הכנסת עבודה שהופקה בישראל וישולם בגינו מס עפ"י שיעור המס השולי של העובד בשנת המימוש.
בשנת 2006 נרכשה חברת האם ע"י חברה אמריקאית אחרת אשר אימצה את האופציות שהוענקו לעובדי החברה באופן שניתן יהיה לממשן לרכישת מניותיה שלה. לבקשת החברה האמריקאית הרוכשת אישרה רשות המיסים כי אימוץ האופציות כאמור לא ייחשב אירוע מס, וכי עקרונות החלטת המיסוי 2001 יישמרו. בנוסף נקבע, כי עובד שלא יצהיר כי בכוונתו לפעול לפי אישור זה, יראוהו כמי שמכר את האופציות במועד רכישת החברה האם והוא יחוייב במס לפי החלטת מיסוי 2001 במועד אימוץ האופציות כאמור – בשנת 2006 (להלן – החלטת מיסוי 2007).
הנישום לא הצהיר כאמור, ובפועל מימש בחודש דצמבר 2006 (מועד רכישת חברת האם) שליש מהאופציות בתמורה למזומן, שליש נוסף מימש במהלך ינואר 2007 והשליש הנותר היו בחסימה למשך שנה ממועד אימוץ האופציות כאמור. ביולי 2007 הגיש הנישום לפקיד שומה דו"ח מס לשנת המס 2006 במסגרתו דיווח על ההכנסות מימוש האופציות עפ"י הקבוע במסגרת החלטת מיסוי 2001. לאחר חודשיים הגיש דו"ח מתקן בו ביקש לתקן כך שרק ההכנסה מאופציות שנמכרו במזומן תדווח ותיחשב להכנסה חייבת במס באותה שנה. כמו-כן, ביקש לסווג הכנסה זו כהכנסה הונית ששיעור המס עליה יחושב באופן לינארי (שיעור מס מופחת באופן משמעותי ביחס לשיעור המס השולי שלו באותה השנה).
במסגרת הסכם שומה בגין שנת 2006 נקבע כי הכנסה זו תיחשב אכן הכנסה הונית בשיעור מס משוקלל בין שיעור מס הוני לשיעור מס פירותי (הכנסות עבודה). תוצאה זו הביאה להקטנת החיוב במס ביחס לחישוב עפ"י החלטת מיסוי 2001 בסך של כ-1.9 מיליון ש"ח.
הסכם שומה זה הגיע בדיעבד לידיעתו של מנהל הרשות (המערער בפס"ד זה, להלן – המנהל) במסגרת דיוני שומה עם שותפיו לייסוד החברה אשר דרשו להחיל גם עליהם הסדר דומה. לאחר בחינת הנושא ועריכת שימוע לנישום, בשנת 2011 פתח המנהל את השומה האמורה והורה על תיקונה כך שיחילו את הסדר החלטת מיסוי 2001 על כלל ההכנסות מהאופציות בשיעור מס שולי של הנישום. ברקע החלטתו של המנהל עמדה בין היתר, העובדה שפקיד השומה לא היה מודע להחלטת מיסוי 2001, וזו גם לא הובאה לידיעתו מצד הנישום, שהכירה היטב.
בית המשפט המחוזי קבע כי פתיחה כאמור הינה מנוגדת להלכת מחלב (ע"א 7726/10 מיום 16.2.2012), וכן במקרה זה לא מתקיימות הנסיבות החריגות המצדיקות פתיחתו של הסכם השומה.
כן נקבע כי למרות שעריכת ההסכם נעשתה בניגוד למדיניות רשות המיסים ולהנחיות היועץ המשפטי של הרשות עדיין חשיבות עקרון הסופיות, הסתמכות המשיב וההפחתה הניכרת בהכנסותיו של הנישום – מטות את הכף לטובתו.
בית המשפט העליון מנתח את התכליות העומדות בבסיס סמכות המנהל לעיין ולתקן עפ"י סעיף 147 לפקודה, המוגבלת למסגרת זמן תחומה, לאור העיקרון הכללי של אי-סופיות בהתאם לכללי
המשפט המנהלי וקובע כי הסמכות האמורה נשענת על שתי תכליות: ראשית, הוראה סטטוטורית -ספציפית של העיקרון הכללי לאי-סופיות ההחלטה המינהלית. שנית, הוראה ייחודית ליצירת מנגנון פיקוח ובקרה של המנהל על המערך הפקידותי -מקצועי הכפוף לו, לשם הבטחת תקינות מנהלית, מניעת תקלות וטעויות, אחידות בהפעלת סמכויות עפ"י הוראות הפקודה, עקרון השוויון וגביית מס אמת.
ההלכה היא (ראה פרשות: בן ציון, מטעי רסקו ומחלב) כי הסמכות עפ"י סעיף 147 חלה גם מקום שהשומה שנעשתה לנישום הינה בהסכם (בשלב ראשון או שני). אולם קובע ביהמ"ש, "סמכות לחוד ושיקול דעת לחוד", דהיינו – סוג, אופי ועיתוי הסכם השומה בוודאי ישפיע על שיקול הדעת בקביעת נקודת האיזון שבין תכליות הסמכות לבין שיקולי סופיות השומה והסתמכות הנישום עליה – "כאשר האחרונים מקבלים משקל נוסף מקום בו מדובר בשומה בהסכם".
במקרה שלפנינו, קובע ביהמ"ש, מצד אחד, פעל פקיד השומה בניגוד חזיתי להנחיות ולהוראות המחייבות אותו, ומצד שני, הנישום פעל תוך התעלמות מהחלטת מיסוי 2001 שנקבע בעניינו (אשר היתה ידועה לו ונמנע מלהציגה הפני פקיד השומה) – נסיבות אלו מהווים מקרה מובהק ביותר העונה על תכליתו של סעיף 147 לפקודה, המהווה חלק אינטגראלי מהליך השומה כל עוד לא חלף המועד להחלתו, לפתיחת השומה בהסכם.
לדעתנו, יש בהלכה זו משום "חזרה לשגרה" בעניין הסמכות הרחבה של מנהל רשות המיסים לפתיחת שומה בהסכם, בין אם מקורה בטעות שהנישום ידע או שהיה עליו לדעת ובין אם מדובר בטעות מצד פקיד השומה. זאת לעומת צמצומה של הסמכות כפי שנקבע בפרשת מחלב שצוינה לעיל (שקבעה כי בנסיבות בהם מדובר בטעות מצד פקיד השומה בלבד, הרי שהסמכות לעיין מחדש בשומה בהסכם ולבטלה תפורש בצמצום ותופעל במצבים "חריגים שבחריגים ונדירים ביותר" – שהיא דעתו של השופט דנציגר גם בפס"ד זה, כדעת מיעוט).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

היום פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (4528/15) בנושא קביעת מועד תחילת תושבות בישראל, ייחוס הכנסות של חברה משפחתית בבעלות עולה חדש וקביעת מנגנון הכנסה מעורבת.
להלן חלק א' של מבזק בנושא.
העובדות: מדובר בבני זוג שעלו לישראל ממדינת אמנה. המבקש קיבל את תעודת העולה בסוף שנת 2013 אך הוא ובת זוגו כמעט ולא שהו בישראל עד למועד בו קיבלה בת הזוג מעמד של עולה חדשה, באמצע שנת 2014. בני הזוג הקימו חברה משפחתית בישראל, בבעלותם המלאה, המעניקה שירותים לחברה תושבת מדינת האמנה (להלן- החברה הזרה). החברה הזרה מוחזקת ע"י המבקש בשיעור של 45% ועל ידי תושב חוץ בלתי קשור, היא עוסקת במסחר ולפעילותה אין כל קשר לישראל. החברה המשפחתית משמשת כ"סוכן" של החברה הזרה, בתמורה לאחוז קבוע ממחזור המכירות. עובר לעליית המבקש, חברה זרה בבעלותו המלאה של המבקש שימשה כ"סוכן" בתנאים דומים והיא הפסיקה פעילות בסמוך להקמת החברה המשפחתית.
רקע מקצועי: בשנים 2009 ו- 2012, פורסמו שתי החלטות הדנות במיסוי יחיד מוטב המבצע פעילות באמצעות חברה משפחתית (החלטות מספר 1010/09 ו- 3563/12, ראו מבזקנו מס' 324 ו- 456), אשר הקביעות בהן דומות לאלו הקבועות בהחלטת מיסוי זו, אם כי החלטה זו מפורטת יותר ולהבדיל מקודמותיה, דנה בהרחבה במנגנון הדיווח וייחוס ההכנסות שהופקו בישראל ומחוצה לה. בהמשך, תוקן סעיף 64א' במסגרת תיקון 197 לפקודה, ונקבע בו שחלקו היחסי של יחיד מוטב בחברה משפחתית יהא זכאי להטבות הקבועות בסעיפים 14(א), 14(ג) ו- 97(ב).
קביעת מועד תחילת תושבות בישראל: נקבע שמועד רכישת התושבות הישראלית תהא במועד העתקת מרכז החיים לישראל, ולא במועד בו קיבל הפונה את תעודת העולה, לאור העובדה שמשך חצי שנה ממועד קבלת מעמד עולה, הפונה לא שהה
בפועל בישראל. מדובר בגישה מקילה הדוחה את תחילת מניין תקופת ההטבות (למרות שמעמד העולה מהווה זיקה לישראל, בעיקר במישור האובייקטיבי). מאידך גישה זו גם מונעת מיחידים לבצע "עלייה פיסקאלית" גרידא (רכישת אזרחות או מעמד של עולה, מבלי להעתיק בפועל את מרכז החיים לישראל). זאת ועוד, בהמשך למגמת המלחמה במוטיבציה ל"עלייה פיסקאלית", מובהר במפורש שההחלטה לא מהווה אישור תושבות, על אף הקביעות המפורשות בו. נזכיר את החלטת מיסוי 9857/12 המבטאת גישה נוקשה מאד לעניין הענקת אישורי תושבות (בין השאר, הענקת אישור רק בחלוף 3 שנים, ראה מבזקנו מס' 476) אך נציין שבפועל, אנו עדים למדיניות פחות נוקשה מצד הרשות באשר לקריטריונים ולעיתוי הענקת אישורי תושבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים.
שימור ההטבות במסגרת חברה משפחתית: כאמור לעיל, כבר בהחלטות קודמות ובתיקון 197 לפקודה, נקבע המנגנון לשימור ההטבות כאמור. סעיף 64א' בנוסחו המתוקן אף מרחיק לכת ביחס להחלטות ואינו מתנה את היות החברה המשפחתית מוחזקת אך ורק בידי יחידים מוטבים, או את ייחוד פעילותה של החברה המשפחתית.
עם זאת, בהחלטה נקבע כי השימוש בחברה משפחתית "מבטל" את הפטור מדיווח על ההכנסות הפטורות המיוחסות ליחיד המוטב, מן הסתם כדי לאפשר את בדיקת אופן ייחוס ההכנסות, כפי הגישה שננקטה בחוזר 9/2011 בדבר הקלות לעולים ותושבים חוזרים (חלק ב). כפי שגם קובעת הפקודה, נקבע שדיבידנד המחולק מהחברה המשפחתית יהא פטור, אף אם חולק ליחיד המוטב לאחר תום תקופת ההטבות. עוד נקבע, שאם החברה תחדל מלהיחשב כמשפחתית (למשל עקב הצטרפות בעל מניות בלתי קשור), כל ההכנסות תהינה חייבות, לרבות דיבידנד.
לדעתנו, האמור לא ימנע מהיחיד המוטב לחייב את החברה בגין ההכנסות המופקות על ידו בחו"ל (המחושבות בהתאם לקריטריונים הקבועים בהחלטת המיסוי) ולהיות פטור על אותן הכנסות, במקביל לניכוי ההוצאה על ידי החברה המשפחתית, שהרי אין בעובדה שהמשלם הוא חברה ישראלית בכדי לשנות את מקום הפקת ההכנסה ולבטל את הפטור.

בחלק ב' של המאמר נדון בהתייחסות החלטת המיסוי לקביעת מנגנון הכנסה מעורבת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

היום פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (4528/15) בנושא קביעת מועד תחילת תושבות בישראל, ייחוס הכנסות של חברה משפחתית בבעלות עולה חדש וקביעת מנגנון הכנסה מעורבת.
להלן חלק א' של מבזק בנושא.
העובדות: מדובר בבני זוג שעלו לישראל ממדינת אמנה. המבקש קיבל את תעודת העולה בסוף שנת 2013 אך הוא ובת זוגו כמעט ולא שהו בישראל עד למועד בו קיבלה בת הזוג מעמד של עולה חדשה, באמצע שנת 2014. בני הזוג הקימו חברה משפחתית בישראל, בבעלותם המלאה, המעניקה שירותים לחברה תושבת מדינת האמנה (להלן- החברה הזרה). החברה הזרה מוחזקת ע"י המבקש בשיעור של 45% ועל ידי תושב חוץ בלתי קשור, היא עוסקת במסחר ולפעילותה אין כל קשר לישראל. החברה המשפחתית משמשת כ"סוכן" של החברה הזרה, בתמורה לאחוז קבוע ממחזור המכירות. עובר לעליית המבקש, חברה זרה בבעלותו המלאה של המבקש שימשה כ"סוכן" בתנאים דומים והיא הפסיקה פעילות בסמוך להקמת החברה המשפחתית.
רקע מקצועי: בשנים 2009 ו- 2012, פורסמו שתי החלטות הדנות במיסוי יחיד מוטב המבצע פעילות באמצעות חברה משפחתית (החלטות מספר 1010/09 ו- 3563/12, ראו מבזקנו מס' 324 ו- 456), אשר הקביעות בהן דומות לאלו הקבועות בהחלטת מיסוי זו, אם כי החלטה זו מפורטת יותר ולהבדיל מקודמותיה, דנה בהרחבה במנגנון הדיווח וייחוס ההכנסות שהופקו בישראל ומחוצה לה. בהמשך, תוקן סעיף 64א' במסגרת תיקון 197 לפקודה, ונקבע בו שחלקו היחסי של יחיד מוטב בחברה משפחתית יהא זכאי להטבות הקבועות בסעיפים 14(א), 14(ג) ו- 97(ב).
קביעת מועד תחילת תושבות בישראל: נקבע שמועד רכישת התושבות הישראלית תהא במועד העתקת מרכז החיים לישראל, ולא במועד בו קיבל הפונה את תעודת העולה, לאור העובדה שמשך חצי שנה ממועד קבלת מעמד עולה, הפונה לא שהה
בפועל בישראל. מדובר בגישה מקילה הדוחה את תחילת מניין תקופת ההטבות (למרות שמעמד העולה מהווה זיקה לישראל, בעיקר במישור האובייקטיבי). מאידך גישה זו גם מונעת מיחידים לבצע "עלייה פיסקאלית" גרידא (רכישת אזרחות או מעמד של עולה, מבלי להעתיק בפועל את מרכז החיים לישראל). זאת ועוד, בהמשך למגמת המלחמה במוטיבציה ל"עלייה פיסקאלית", מובהר במפורש שההחלטה לא מהווה אישור תושבות, על אף הקביעות המפורשות בו. נזכיר את החלטת מיסוי 9857/12 המבטאת גישה נוקשה מאד לעניין הענקת אישורי תושבות (בין השאר, הענקת אישור רק בחלוף 3 שנים, ראה מבזקנו מס' 476) אך נציין שבפועל, אנו עדים למדיניות פחות נוקשה מצד הרשות באשר לקריטריונים ולעיתוי הענקת אישורי תושבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים.
שימור ההטבות במסגרת חברה משפחתית: כאמור לעיל, כבר בהחלטות קודמות ובתיקון 197 לפקודה, נקבע המנגנון לשימור ההטבות כאמור. סעיף 64א' בנוסחו המתוקן אף מרחיק לכת ביחס להחלטות ואינו מתנה את היות החברה המשפחתית מוחזקת אך ורק בידי יחידים מוטבים, או את ייחוד פעילותה של החברה המשפחתית.
עם זאת, בהחלטה נקבע כי השימוש בחברה משפחתית "מבטל" את הפטור מדיווח על ההכנסות הפטורות המיוחסות ליחיד המוטב, מן הסתם כדי לאפשר את בדיקת אופן ייחוס ההכנסות, כפי הגישה שננקטה בחוזר 9/2011 בדבר הקלות לעולים ותושבים חוזרים (חלק ב). כפי שגם קובעת הפקודה, נקבע שדיבידנד המחולק מהחברה המשפחתית יהא פטור, אף אם חולק ליחיד המוטב לאחר תום תקופת ההטבות. עוד נקבע, שאם החברה תחדל מלהיחשב כמשפחתית (למשל עקב הצטרפות בעל מניות בלתי קשור), כל ההכנסות תהינה חייבות, לרבות דיבידנד.
לדעתנו, האמור לא ימנע מהיחיד המוטב לחייב את החברה בגין ההכנסות המופקות על ידו בחו"ל (המחושבות בהתאם לקריטריונים הקבועים בהחלטת המיסוי) ולהיות פטור על אותן הכנסות, במקביל לניכוי ההוצאה על ידי החברה המשפחתית, שהרי אין בעובדה שהמשלם הוא חברה ישראלית בכדי לשנות את מקום הפקת ההכנסה ולבטל את הפטור.

בחלק ב' של המאמר נדון בהתייחסות החלטת המיסוי לקביעת מנגנון הכנסה מעורבת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

הן סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") והן סעיף 9 לחוק קובעים חזקה לפיה, יראו מוכר (ולעניין מס רכישה – רוכש) ובן זוגו (למעט בן-זוג הגר דרך קבע בנפרד), וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים (למעט ילדים נשואים) – כמוכר (או רוכש) אחד (להלן: "חזקת התא המשפחתי").
בהלכת שלמי בבית המשפט העליון (ע"א 3178/12) שניתנה לפני כחצי שנה (ראו מבזק 571), שונתה הלכת אן מרי עברי (ע"א 3489/99) ונקבע כי כאשר בני הזוג מוכיחים כי עמדו בשני מבחנים מצטברים:
1. הצגת הסכם ממון המעיד על הפרדה רכושית בנכסים.
2. עמידה, הלכה למעשה בכל הוראותיו של הסכם הממון.
הרי שמכירת דירת מגורים של אחד מבני הזוג, תוך
ניצול פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק גם בתוך הנישואין לא תמנע מבן הזוג השני לקבל את הפטור המגיע לו בעת מכירת דירתו.
השבוע ניתן פסק דין בו"ע 54905-05-13 בעניין רפפורט, אשר עסק בחזקת התא המשפחתי לעניין מס רכישה.
בני הזוג רפפורט, נישאו (שניהם) בשנית, כאשר בטרם נישאו זה לזו, חתמו בני זוג רפפורט על הסכם ממון בגדרו נקבעה על ידם הפרדה רכושית מלאה בין הנכסים והזכויות השייכים לכל אחד מבני הזוג.
בבעלותה של גב' רפפורט היו שתי דירות מלפני נישואיה, כאשר מר רפפורט, מכר דירה בטרם נישואיו ורכש בכספי התמורה – דירה חלופית במהלך נישואיהם. בני הזוג גרים באחת מדירות בת הזוג.
מנהל מסמ"ק הוציא שומת מס רכישה וקבע שני חישובי מס לצורך חישוב מס הרכישה הכולל:
בחישוב האחד קבע כי מר רפפורט פטור מתשלום מס רכישה עבור המחצית האחת ממחיר רכישת דירתו, שכן מדובר "בדירה יחידה", ובחישוב השני נקבע, כי בגין רכישת המחצית האחרת של הדירה – ימוסה מר רפפורט במס רכישה לפי חישוב המתייחס ל"רוכש דירה שניה", שכן רעייתו נכנסה לנישואין עימו כשבבעלותה שתי דירות אחרות.
בית המשפט קבע כי לאור הלכת שלמי יש לקבוע דין זהה גם לעניין מס רכישה ועל כן הגיע למסקנות הבאות:
1. הסכם הממון שנכרת בין בני הזוג, יוצר הפרדה רכושית מלאה ביניהם, ובפרט בנוגע לדירותיהם.
2. בחינת ההפרדה הרכושית בפועל, מצביעה על קיומם של כל מבחני העזר הבאים:
2.1. בני הזוג אינם גרים במשותף בדירה הנרכשת.
2.2. בת הזוג לא נטלה שום חלק במימון דירת בן הזוג.
2.3. דירת בן הזוג לא מומנה במשכנתא (ואם כן – לא היתה נפרעת מכספים משותפים) והמשכנתא על דירתה של בת הזוג המשמשת למגוריהם – מוחזרת מכספי דמי השכירות של דירה אחרת בבעלותה.
2.4. דמי השכירות מדירתו נכנסים אמנם לחשבון בנק משותף – אולם רק כדי לשלם את הוצאות מגוריו בדירת בת הזוג.
לאור האמור לעיל, קיבל בית המשפט את הערר וקבע כי החיוב במס רכישה על כל הדירה שרכש בן הזוג, יעשה לפי השיעורים המתייחסים לרכישת "דירה יחידה".

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו

בגיל 62 יצא מר ישראלי עם רעייתו לארה"ב לגור ליד ילדיו ונכדיו והמשיך לשלם למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) דמי ביטוח כמקובל כמי שאינו עובד ואינו עצמאי. בגיל 67 (עת שהה בחו"ל) שלח למוסד לביטוח לאומי בישראל תביעה לקצבת זקנה. להפתעתו, תביעתו נדחתה בטענה שביום שבו הגיע לגיל הפרישה לא היה תושב ישראל. כל זאת למרות ששילם דמי ביטוח מעל 40 שנה בישראל.
מר ראובני יצא בגיל 68 לאותה מטרה והוא המשיך לקבל את הקצבה לאחר שקיבל אותה בארץ כדין. מקרים אלו ודומיהם מעלים את סוגיית הזכאות לקצבת זקנה למי ששוהה בחו"ל.

תמצית עיקרי החוק

• סעיף 240 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע כי התנאי היסודי לזכאות לקצבת זקנה הוא תושבות.
• סעיף 324 לחוק קובע לגבי מי שיוצא לחו"ל כי הקצבה תשולם לו בחודש היציאה לחו"ל ובמשך שלושה חודשים העוקבים בלבד.
• על אף האמור, הסעיף מקנה למל"ל סמכות לאשר תשלום קצבת זקנה גם מעבר לשלושה חודשים אלה.
• מי שנמצא במדינה שעמה ישראל חתומה על אמנה לביטחון סוציאלי שכוללת ענף זקנה (להלן: "אמנה") פטור מתנאי התושבות.

להלן עקרי ההנחיות שפרסם המל"ל בעניין זה בהתאם לסמכותו, כאמור:

זכות לקבלת קצבת זקנה במדינה שאין עמה אמנה
מי שהחל לקבל קצבת זקנה בארץ כשהוא עדיין תושב ישראל.

מבוטח כאמור, זכאותו לקצבה תהיה ל – 3 חודשים לכל היותר. אולם, מי שעומד בתנאים הבאים יהא זכאי לקצבת הזקנה בחו"ל גם לאחר 3 חודשים:

• הוא קיבל את קצבת הזקנה לראשונה בהיותו תושב ישראל.
• הוא השלים תקופת אכשרה כנדרש בחוק.
• הוא היה בישראל 30 שנה או שהוא היה מבוטח 144 חודשי ביטוח מלאים לפחות בהיותו בישראל, ומתוך התקופה הזאת היה מבוטח 12 חודשים לפני מועד זכאותו לקצבת זקנה, או 12 חודשים בהיותו מקבל קצבת זקנה.

קבלת קצבת זקנה במדינה שיש עמה אמנה
מי ששוהה בחו"ל במדינת אמנה, תשולם לו הקצבה באותה מדינה בהתאם לכללים הקבועים בחוק ובהתאם לכללים שנקבעו באמנה.
מי שקיבל קצבה בארץ – ויצא לחו"ל למדינת אמנה, ימשיך לקבל את הקצבה במדינת האמנה גם אם חדל להיות תושב ישראל.
מי שלא קיבל קצבה בארץ – בהגיע המבוטח לגיל פרישה הוא עשוי להיות זכאי לקצבת זקנה, גם אם חדל להיות תושב ישראל.
קבלת קצבה בארצות הברית
לפי הסכם ידידות וספנות שנחתם בין מדינת ישראל לארצות הברית (לא אמנה), נקבע שמי שהחל לקבל קצבת זקנה בישראל תשולם לו הקצבה בזמן שהותו בארצות הברית, גם אם בוטלה תושבותו בישראל.

מקבלת קצבת זקנה מכוח היותה עקרת בית
מי שקיבלה קצבת זקנה כעקרת בית ויצאה לחו"ל (כולל מדינת אמנה) – זכאית להמשך תשלום הקצבה בהיותה בחו"ל ל – 3 חודשים בלבד.

בשולי הדברים

• טרם היציאה לחו"ל בגיל פרישה או בסמוך לפרישה, מוצע לבדוק את תנאי הזכאות באותה מדינה שבה אמור המבוטח לשהות. ככלל, רצוי לצאת לחו"ל לאחר שהמבוטח החל לקבל קצבה בישראל.
• מי שיצא לחו"ל במהלך הגיל שבו קצבת הזקנה תלוייה בהכנסותיו, חייב לדווח למל"ל על כל שינוי בהכנסותיו בתקופה שעד גיל הזכאות.
• מי שיצא לחו"ל מטעם מעסיק ישראלי והוא או בן זוגו זכאים לקצבה – ייבדק המשך הזכאות לגופו של מקרה.
• קבלת הקצבה בחו"ל כרוכה במתן הודעה ומשלוח פרטים למל"ל.
• המשך תשלום הקצבה בחו"ל מותנה במשלוח "אישור חיים" חתום על ידי הקונסוליה המקומית / נוטריון מוכר / רשות מקומית / מוסד סוציאלי.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

בגיל 62 יצא מר ישראלי עם רעייתו לארה"ב לגור ליד ילדיו ונכדיו והמשיך לשלם למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) דמי ביטוח כמקובל כמי שאינו עובד ואינו עצמאי. בגיל 67 (עת שהה בחו"ל) שלח למוסד לביטוח לאומי בישראל תביעה לקצבת זקנה. להפתעתו, תביעתו נדחתה בטענה שביום שבו הגיע לגיל הפרישה לא היה תושב ישראל. כל זאת למרות ששילם דמי ביטוח מעל 40 שנה בישראל.
מר ראובני יצא בגיל 68 לאותה מטרה והוא המשיך לקבל את הקצבה לאחר שקיבל אותה בארץ כדין. מקרים אלו ודומיהם מעלים את סוגיית הזכאות לקצבת זקנה למי ששוהה בחו"ל.

תמצית עיקרי החוק

• סעיף 240 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע כי התנאי היסודי לזכאות לקצבת זקנה הוא תושבות.
• סעיף 324 לחוק קובע לגבי מי שיוצא לחו"ל כי הקצבה תשולם לו בחודש היציאה לחו"ל ובמשך שלושה חודשים העוקבים בלבד.
• על אף האמור, הסעיף מקנה למל"ל סמכות לאשר תשלום קצבת זקנה גם מעבר לשלושה חודשים אלה.
• מי שנמצא במדינה שעמה ישראל חתומה על אמנה לביטחון סוציאלי שכוללת ענף זקנה (להלן: "אמנה") פטור מתנאי התושבות.

להלן עקרי ההנחיות שפרסם המל"ל בעניין זה בהתאם לסמכותו, כאמור:

זכות לקבלת קצבת זקנה במדינה שאין עמה אמנה
מי שהחל לקבל קצבת זקנה בארץ כשהוא עדיין תושב ישראל.

מבוטח כאמור, זכאותו לקצבה תהיה ל – 3 חודשים לכל היותר. אולם, מי שעומד בתנאים הבאים יהא זכאי לקצבת הזקנה בחו"ל גם לאחר 3 חודשים:

• הוא קיבל את קצבת הזקנה לראשונה בהיותו תושב ישראל.
• הוא השלים תקופת אכשרה כנדרש בחוק.
• הוא היה בישראל 30 שנה או שהוא היה מבוטח 144 חודשי ביטוח מלאים לפחות בהיותו בישראל, ומתוך התקופה הזאת היה מבוטח 12 חודשים לפני מועד זכאותו לקצבת זקנה, או 12 חודשים בהיותו מקבל קצבת זקנה.

קבלת קצבת זקנה במדינה שיש עמה אמנה
מי ששוהה בחו"ל במדינת אמנה, תשולם לו הקצבה באותה מדינה בהתאם לכללים הקבועים בחוק ובהתאם לכללים שנקבעו באמנה.
מי שקיבל קצבה בארץ – ויצא לחו"ל למדינת אמנה, ימשיך לקבל את הקצבה במדינת האמנה גם אם חדל להיות תושב ישראל.
מי שלא קיבל קצבה בארץ – בהגיע המבוטח לגיל פרישה הוא עשוי להיות זכאי לקצבת זקנה, גם אם חדל להיות תושב ישראל.
קבלת קצבה בארצות הברית
לפי הסכם ידידות וספנות שנחתם בין מדינת ישראל לארצות הברית (לא אמנה), נקבע שמי שהחל לקבל קצבת זקנה בישראל תשולם לו הקצבה בזמן שהותו בארצות הברית, גם אם בוטלה תושבותו בישראל.

מקבלת קצבת זקנה מכוח היותה עקרת בית
מי שקיבלה קצבת זקנה כעקרת בית ויצאה לחו"ל (כולל מדינת אמנה) – זכאית להמשך תשלום הקצבה בהיותה בחו"ל ל – 3 חודשים בלבד.

בשולי הדברים

• טרם היציאה לחו"ל בגיל פרישה או בסמוך לפרישה, מוצע לבדוק את תנאי הזכאות באותה מדינה שבה אמור המבוטח לשהות. ככלל, רצוי לצאת לחו"ל לאחר שהמבוטח החל לקבל קצבה בישראל.
• מי שיצא לחו"ל במהלך הגיל שבו קצבת הזקנה תלוייה בהכנסותיו, חייב לדווח למל"ל על כל שינוי בהכנסותיו בתקופה שעד גיל הזכאות.
• מי שיצא לחו"ל מטעם מעסיק ישראלי והוא או בן זוגו זכאים לקצבה – ייבדק המשך הזכאות לגופו של מקרה.
• קבלת הקצבה בחו"ל כרוכה במתן הודעה ומשלוח פרטים למל"ל.
• המשך תשלום הקצבה בחו"ל מותנה במשלוח "אישור חיים" חתום על ידי הקונסוליה המקומית / נוטריון מוכר / רשות מקומית / מוסד סוציאלי.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.