מבזק מס מספר 583 - 11.2.2015

ביום 3 לפברואר 2015 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון ב-2 ערעורים: ע"א 4157/13 – דמארי אילנה נ' פ"ש רחובות וע"א 4489/13 – אברהם הירשזון נ' פ"ש כפר סבא. סיפור המעשה ב-2 הערעורים דומה: כל אחד מהמערערים הורשע בגניבת כספים בסכומים משמעותיים ולאורך זמן ממעבידו, והחזיק בהם מס' שנים. שניהם נתפסו והורשעו בגין כך ואף נדונו למאסר ממושך ותשלום קנס כספי. בשני המקרים, המערערים השיבו בשלב מאוחר יותר את כספי הגניבה, ובשניהם הוציא פקיד השומה שומות לאחר השבת הגניבה, בהן מיסה את כספי הגניבה אך לא התיר מנגד את כספי ההשבה. ביהמ"ש המחוזי חייב את כספי הגניבה כהכנסה חייבת חרף השבתם, כיוון שהמערערים נהגו בהם מנהג בעלים, ולא התיר כהוצאה או הפסד את כספי ההשבה, שכן אלו הושבו בשנות מס המאוחרות לשנות הגניבה ולא ניתן לייחס הוצאה רטרואקטיבית לשנת מס מוקדמת לשנת ההוצאה. לפיכך נדחו 2 הערעורים ומכאן הערעור לביהמ"ש העליון.
ביהמ"ש העליון בדעת רוב קובע כדעתו של כבוד השופט רובינשטיין ומקבל את הערעור באופן חלקי, זאת כנגד דעת המיעוט של כבוד השופט הנדל:
בפסק דין ארוך ומנומק, תוך השוואת דיני מיסוי במדינות שונות בעולם, קובע כבוד השופט רובינשטיין כי יש לראות בכספי מעילה הכנסה מעסק החייבת במס במועד ביצוע העבירה, אף אם ידוע במועד קביעת השומה כי כספי הגניבה הוחזרו.
ביהמ"ש מאמץ את דוקטרינת ה- Claim of Right האמריקאית (אשר אומצה ע"י ביהמ"ש העליון גם בפס"ד פז גז), הבוחנת ע"פ מבחן השימוש כמבחן סובייקטיבי: האם נהגו הנישומים בכספים מנהג בעלים. גישה זו אינה בוחנת את הנעשה עם הכספים בסופו של יום והאם הושבו, אלא האם הגנב נהג בכספים כברכושו, השתמש בהם, ומה היתה כוונתו לולא נתפס. ביהמ"ש קובע:
"אך דומה כי בענייננו נכון יהיה לומר שאירעה התעשרות ממומשת ממקור; הפקודה מטילה מס על תקבולים שהעשירו את משאבי הנישום באותה שנה. המערערים ,בשנות המס הרלבנטיות, התעשרו מן הכספים , ועשו בהם כרצונם ;דהיינו, באה – באותן שנות מס – תוספת לעושרם של המערערים כתוצאה מאירוע כלכלי מסוים…"
ביהמ"ש ממשיך ומנתח האם ניתן להתיר בניכוי את הוצאות השבת כספי הגניבה כהוצאה בעסק. ביהמ"ש רואה בהוצאות ההשבה כהוצאות שהינן "תשלומים חוקיים שלידתם בפעילות בלתי חוקית אך הם עצמם אינם כרוכים בעבירה על החוק". בעניין זה קובע ביהמ"ש כי אין כלל חד – משמעי, האם יותרו בניכוי, עם זאת יש לבחון האם מדובר בקנסות שבכל מקרה, יאסר ניכויים. בהסתמך בין היתר, על הלכת הד הקריות ודין אמריקאי קובע ביהמ"ש:
"…ככל שהתשלום הוא באופיו "אזרחי- תרופתי", נקודת המוצא היא שיש להתירו כהוצאה, באשר אין תקנת הציבור שוללת ניכוי זה. ואילו אם הוא "עונשי- הרתעתי" בטבעו, אין להתיר את ניכויו כהוצאה, שכן אין לגרוע ממידת ההכבדה שביקש המחוקק לגום לעבריין, ובאופן זה "ליטול מן העוקץ" שבעונש".
בענייננו, ראה ביהמ"ש בהשבת הכספים תשלום בעל אופי של פיצוי תרופתי אזרחי ולא תשלום שהוא חלף קנס ולפיכך המשיך בניתוח האם זו הוצאה בייצור הכנסה המותרת בניכוי בעסק וקבע:
"….נדמה, כי אחד ה"סיכונים המקצועיים" המובהקים ב"עסקי" המעילה, היא שאם ייתפס המועל, יידרש להשיב את השלל לבעליו החוקיים. כלומר, בשלב בו בוצעו תשלומי ההשבה לא נעשה הדבר כחלק מייצור ההכנסה, אלא בראייתם של תשלומים אלה בייצור ההכנסה במובן זה שהם מהוים סכנה צפויה, הנלוית לפעילות יוצרת ההכנסה…… בגדרי פרשנות תכליתית, ומתוך מגמה כי יוטל מס על הכנסתו החייבת של הנישום, אשר תביא בחשבון הסופי גם את הוצאותיו, נטייתי היא לאפשר בנסיבות אלה ניכוי תשלומי ההשבה, ולהלן אדרש לשיעור הניכוי."

כלומר, בהתעלם כרגע מן העיתוי, קובע ביהמ"ש העליון כי השבת גניבה הריהי כהוצאה ביצורה של ההכנסה מן הגניבה. העובדה כי ההוצאה אינה מוצאת בשנת יצור ההכנסה כמצוות סעיף 17 רישא לפקודה, אינה "חותמת את הגולל" על עצם ההכרה בהוצאה בשנים המאוחרות יותר.
ועתה, לעניין הפרש העיתוי: ביהמ"ש קובע כי נראה שאין להתיר ניכוי ההשבה בשומות של שנת ההכנסה מהגניבה על דרך של הכרה בהפרשה להוצאות (הלכת תל רונן), אלא כי בשנת ההשבה נוצר למעשה הפסד מעסק.
וקובע כבוד השופט רובינשטיין, כשדעתו מתקבלת כדעת רוב, כי יש לפרש את סעיף 28 פרשנות מרחיבה לפיה במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים מעסק באופן רטרואקטיבי כנגד הכנסה משנים הקודמות לשנת ההפסד, זאת במקרים מתאימים כדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול.
כבוד השופט רובינשטיין מקבל את הפרשנות כי שתיקת המחוקק ביחס לאפשרות של קיזוז הפסדים לאחור שבסעיף 28 לפקודה הינה לקונה ולא הסדר שלילי, קרי הסעיף קובע התרת קיזוז הפסד שוטף מכל מקור, והתרת קיזוז הפסד מועבר בנסיבות מצומצמות יותר, אך אין הסעיף קובע מניעות לקיזוז הפסד שוטף מרווחי שנים קודמות:
"אמנם כאמור, הדעה המקובלת במשפט הישראלי היא ככלל אין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות נישומים בשנים שקדמו לשנת ההפסד (ראו למשל הלכת שקלרש…). חלף זאת נראה כי בתנאים מסוימים ניתן לעשות שימוש באמצעי זה כדי למנוע גרימת עוול לנישום…. הפרשנות שננקטה לא אחת ע"י בימ"ש זה, לפיה יש לעיתים להעדיף פרשנות צודקת של חוקי המס, העולה בקנה אחד עם עקרונות היושר, אף אם הדבר מהווה לכאורה מתן פרשנות לדבר חוק הסוטה מן הדרך המקובלת…".

בכל אופן ועל אף פרשנות המרחיבה לעייל, מגביל ביהמ"ש את קיזוז ההפסד למחצית מסכום ההפסדים כיוון שבנסיבות העניין "בגניבת הכספים ובאי השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה"אשמה", ועל כן ניתנת להם האפשרות לקזז רק מחצית מן הסכום".

בסיכום: פסק דין זה הינו חדשני ביותר בפרשנותו ומזכיר ימים של פסיקה כלכלית וצודקת דוגמת הלכת אינטרבילדינג, קלס ודומיהם.
ככל הידוע לנו מבקשת רשות המיסים דיון נוסף בביהמ"ש העליון בסוגיה זו.
בכל אופן וככל שקביעה זו תיוותר על כנה יכול ויפתח פתח ומענה לנישומים במקרים חריגים בהם "הדין המקובל" גורם להם מיסוי תוך עיוות כלכלי חמור.
מתוך אינספור עיוותים נדגים:
קבלן שבנה בניין מגורים, דיווח על ההכנסות מהפרויקט בסיום הבניה ועשה הפרשות להוצאות עתידיות, כפי שראה לנכון לאותו יום. לימים, התברר שבפועל ההפרשות שעשה היו נמוכות יותר, ועלויות התיקון והפיצוי השונים שנאלץ לשפות בהם את הדיירים הרוכשים, גורמים לו הפסדים ניכרים, העולים לאין ערוך על רווחיו משנים קודמות ממכירות אותן הדירות. לפי תכלית ההלכה דנן, יש להתיר ההפסדים בקיזוז אחורנית.
אם נרחיק קצת יותר, יצוייר מצב בו עסק שהרוויח מספר שנים, ובשנים העוקבות העסק קרס כלכלית ובשנה מסוימת נסגר תוך יצירת הפסדים ניכרים. ההפסד גרם למחיקת כל הרווחים, אשר ירדו לטמיון. שמא גם הפסד זה יותן לקיזוז ולהשבת מיסים ששולמו בשנים קודמות בגין הרווחים שהיו כלא היו ?
ומה לגבי עסקאות רווח הון הנישומות תדיר בשנת ביצוע העסקה בעוד אשר הוודאות לסכום תמורות עתידיות ולעיתים עצם קיומן, אינו ידוע, ולעיתים הללו נופלות בפועל מהתמורה שנחזתה בשנת עשיית השומה?
לא נותר לנו אלא לראות אם יתיר ביהמ"ש העליון דיון נוסף בסוגיה ואם יתיר, מה יכריע.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

בהמשך למבזקנו הקודם (מבזק מס' 582) בנושא העברת פעילות אל מחוץ לישראל (שינוי מקום מושבו של מוסד הקבע), נבקש לבחון בקצרה, מהו הדין בעת שינוי תושבותה של חברה זרה המחזיקה במוסד קבע בישראל.
ניטול כדוגמא מקרה שבו חברה זרה תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת, למשל חברה שהתאגדה בהונג קונג ולה מוסד קבע בישראל, תשנה את מקום תושבותה, וכעת השליטה והניהול על עסקיה יבוצעו למשל בסינגפור, מדינה שישראל חתומה עמה על אמנה למניעת כפל מס ("אמנה").
האם העברת מקום המושב מהונג קונג לסינגפור, מקימה אירוע מס בישראל?
חברה זרה תושבת הונג קונג המוכרת מוסד קבע בישראל, מוכרת למעשה את פעילות מוסד הקבע בישראל, או ליתר דיוק את נכסי מוסד הקבע המצויים בישראל.
במקרה כאמור, יחולו הוראות סעיף 89(ב)(3)(א) לפקודה הקובע, כי יראו את מקום הפקת רווח הון בישראל, ככל שהנכס הנמכר נמצא בישראל. לאור זאת, מכירת נכסי מוסד הקבע יהיו חייבים במס בישראל. גם אם תמכרנה מניותיה של החברה הזרה חלף מכירת מוסד הקבע, יבקשו רשויות המס בישראל למסות את מכירת מניות החברה הזרה מכוח הוראות סעיף89(ב)(3)(ד) הקובע, כי מקום הפקת ההכנסה הינו בישראל מהטעם שנמכרה זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל.
כאשר חברה סינגפורית תמכור את מוסד הקבע שלה בישראל – בהתאם להוראות סעיף 13 לאמנה, תהא לישראל זכות מיסוי ראשונית בשל מכירת מוסד הקבע (או נכסיו).
יחד עם זאת, בעת מכירת מניותיה של החברה הסינגפורית המחזיקה במוסד הקבע, לא יקום אירוע מס בישראל, מכיוון שעיקר ערכן של מניות החברה הסינגפורית אינה נובעת ממקרקעין המצויים בישראל, ועל כן רווח הון ממכירת המניות לא יהיה חייב במס בישראל, ולא יחולו במקרה הנדון גם הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, בשל תחולת הוראות האמנה.
בשולי הדברים נציין, כי במקרה הנדון בעת העברת תושבותה של החברה הזרה מהונג קונג לסינגפור, לא יחולו לטעמנו הוראות סעיף 100א לפקודה, שכן אין המדובר במקרה של "אדם תושב בישראל, שחדל להיות תושב ישראל".
מוסד הקבע נותר בישראל, השינוי המהותי שחל הינו בתושבותו של חבר בני אדם תושב חוץ, המחזיק במוסד הקבע בישראל.
הנה כי כן, שינוי תושבות של חברה זרה המחזיקה במוסד קבע בישראל לא מהווה אירוע מס בישראל ואף במקרים המתאימים לא מהווה זכות מיסוי בישראל, בעת מכירת מניותיה של החברה הזרה, וזאת בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס, ככל שתהא, בין ישראל לבין המדינה שאליה תשנה החברה הזרה את תושבותה.
לאור קיומן של לא מעט עסקאות במשק הישראלי בהן קם צורך להסיט פעילות או נכס ממבנה חברות קיים ולנוכח העובדה כי שינויים כאמור עשויים לגרום לחבות מס משמעותית, ראוי לבצע בעניין חשיבה מקדימה.
צוות המיסוי הבינלאומי במשרדנו ערוך ומיומן למתן ייעוץ מתאים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

בהמשך למבזקנו הקודם (מבזק מס' 582) בנושא העברת פעילות אל מחוץ לישראל (שינוי מקום מושבו של מוסד הקבע), נבקש לבחון בקצרה, מהו הדין בעת שינוי תושבותה של חברה זרה המחזיקה במוסד קבע בישראל.
ניטול כדוגמא מקרה שבו חברה זרה תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת, למשל חברה שהתאגדה בהונג קונג ולה מוסד קבע בישראל, תשנה את מקום תושבותה, וכעת השליטה והניהול על עסקיה יבוצעו למשל בסינגפור, מדינה שישראל חתומה עמה על אמנה למניעת כפל מס ("אמנה").
האם העברת מקום המושב מהונג קונג לסינגפור, מקימה אירוע מס בישראל?
חברה זרה תושבת הונג קונג המוכרת מוסד קבע בישראל, מוכרת למעשה את פעילות מוסד הקבע בישראל, או ליתר דיוק את נכסי מוסד הקבע המצויים בישראל.
במקרה כאמור, יחולו הוראות סעיף 89(ב)(3)(א) לפקודה הקובע, כי יראו את מקום הפקת רווח הון בישראל, ככל שהנכס הנמכר נמצא בישראל. לאור זאת, מכירת נכסי מוסד הקבע יהיו חייבים במס בישראל. גם אם תמכרנה מניותיה של החברה הזרה חלף מכירת מוסד הקבע, יבקשו רשויות המס בישראל למסות את מכירת מניות החברה הזרה מכוח הוראות סעיף89(ב)(3)(ד) הקובע, כי מקום הפקת ההכנסה הינו בישראל מהטעם שנמכרה זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל.
כאשר חברה סינגפורית תמכור את מוסד הקבע שלה בישראל – בהתאם להוראות סעיף 13 לאמנה, תהא לישראל זכות מיסוי ראשונית בשל מכירת מוסד הקבע (או נכסיו).
יחד עם זאת, בעת מכירת מניותיה של החברה הסינגפורית המחזיקה במוסד הקבע, לא יקום אירוע מס בישראל, מכיוון שעיקר ערכן של מניות החברה הסינגפורית אינה נובעת ממקרקעין המצויים בישראל, ועל כן רווח הון ממכירת המניות לא יהיה חייב במס בישראל, ולא יחולו במקרה הנדון גם הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, בשל תחולת הוראות האמנה.
בשולי הדברים נציין, כי במקרה הנדון בעת העברת תושבותה של החברה הזרה מהונג קונג לסינגפור, לא יחולו לטעמנו הוראות סעיף 100א לפקודה, שכן אין המדובר במקרה של "אדם תושב בישראל, שחדל להיות תושב ישראל".
מוסד הקבע נותר בישראל, השינוי המהותי שחל הינו בתושבותו של חבר בני אדם תושב חוץ, המחזיק במוסד הקבע בישראל.
הנה כי כן, שינוי תושבות של חברה זרה המחזיקה במוסד קבע בישראל לא מהווה אירוע מס בישראל ואף במקרים המתאימים לא מהווה זכות מיסוי בישראל, בעת מכירת מניותיה של החברה הזרה, וזאת בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס, ככל שתהא, בין ישראל לבין המדינה שאליה תשנה החברה הזרה את תושבותה.
לאור קיומן של לא מעט עסקאות במשק הישראלי בהן קם צורך להסיט פעילות או נכס ממבנה חברות קיים ולנוכח העובדה כי שינויים כאמור עשויים לגרום לחבות מס משמעותית, ראוי לבצע בעניין חשיבה מקדימה.
צוות המיסוי הבינלאומי במשרדנו ערוך ומיומן למתן ייעוץ מתאים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

כידוע, במשפט האזרחי, נטל הראיה רובץ על הטוען טענה, והוא צריך לשכנע בצדקת טענתו ולהוכיחה בראיות קבילות ומהימנות.
נטל הראיה קובע את מהלכו של המשפט ונטל השכנוע קובע את תוצאת המשפט.
אי לכך, קיימת חשיבות מיוחדת לשאלה מי נושא בנטל השכנוע ומהי מידת ההוכחה הנדרשת ממנו לצורך כך.
הכלל הראייתי המקובל במשפט האזרחי הינו ש"המוציא מחברו עליו הראיה" ומי שמבקש לתבוע מאדם אחר דבר מה, צריך לעמוד כאמור ב-2 נטלים: נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע.
בדיני מיסים, בעוד שע"פ הכלל האמור, ניתן היה לחשוב כי על רשות המס מוטל נטל הראיה, הרי שבהלכת ארד (ע"א 1436/90) הסביר בית המשפט, כי נטל הראיה יוטל דווקא על הנישום שכן:
"היות רשות המס בגדר "נתבעת" והנישום בגדר "תובע", נובע מהחזקה, שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריות. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי – עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות."
בעניין זה, נשתברו קולמוסים רבים והן מלומדים והן בתי המשפט, ציינו בעבר את הצורך להרהר אחר קביעה מסורתית זו.
בהחלטה שניתנה לאחרונה ע"י ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז בו"ע 1696-09-14 רילטי אקזקיוטיב שמעון אייזנברג בע"מ (להלן: "החברה"), וו"ע 42552-07-14 פומרנץ ואח', נדונה בקשת העוררים להיפוך נטל הראיה וקביעתו על מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המנהל").
במקרה הנדון, קבע המנהל כי אופי ההתקשרות עם חברה, אשר קיבלה "דמי תיווך ושיווק" במסגרת רכישת קרקע ומכירתה לקבוצת רוכשים, מצביע על כך שהחברה למעשה רכשה את הקרקע ומכרה אותה לקבוצת הרוכשים ולא שימשה רק כמתווכת בעסקה.
החברה טענה כי יש להפוך את נטל הבאת הראיות בנימוק שהשומה הוצאה בניגוד לעובדות הידועות לה, שכן הזכות במקרקעין הייתה רשומה על שם המוכר, ולכן על המנהל מוטלת החובה להוכיח את טענתו בהשגה.
הוועדה החליטה לדחות את טענת החברה, הן לאור המדיניות המשפטית בדיני מיסים הקובעת כאמור כי נטל הבאת הראייה ושכנוע בית המשפט מוטל על העוררים, והן משום שהעובדה כי המנהל סבור שקיימת עסקה נוספת על העסקה שהוצהרה (רכישת הקרקע ע"י החברה ומכירתה לרוכשים) אין בה כדי להביא להפיכת נטל הראיה, אלא לכל היותר מדובר ב"סיווג מחדש" במערכת ההסכמים שהובאו בפני המנהל – וגם כאן חל הכלל שנטל הראיה נותר על כתפי החברה להוכיח שמעמדה הוא כמשווק או כמתווך, בלבד.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.