בתחילתו של חודש ספטמבר 2014, פורסם הפרק העוסק בענייני המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים 2015 (תיקוני חקיקה), התשע"ד – 2014. במבזק מס' 561, תארנו את עיקרי המוצע בתזכיר בעניין חברת בית, בעוד שעתה נתייחס לסוגיית אי התחרות – מוניטין, המוצעת בו.
בין היתר במסגרת התזכיר, מוצע לתקן את פקודת מס הכנסה באופן שיקבע את היבטי המיסוי של תקבולים המתקבלים בידי העובד ממעבידו במסגרת סיום יחסי העבודה ביניהם (לרבות, למשל, תקבולים בגין אי-תחרות מצידו של העובד הפורש), או תקבולים בידי נותן שירותים במועד הפסקת מתן בשירותים, וכן תקבולים בידי בעל שליטה המתקבלים אגב מכירת מניות.
מוצע בתזכיר לתקן או להוסיף את הסעיפים הבאים לפקודת מס ההכנסה:
- להוסיף סעיף 3(יא) לפקודה – כל סכום או מענק שיתקבל אצל יחיד במסגרת סיום העסקתו כעובד (לרבות פרישתו) או במסגרת הפסקת מתן שירותים – ייחשב כחלק מהכנסת עבודתו [סע' 2(2)] או כהכנסה ממשלח-יד [סע' 2(1)], לפי העניין – וימוסה בשיעור המס השולי של היחיד.
- לתקן את סעיף 9(7א)(א) – בכך שתימחק המילה "הון" ולמעשה מענק הפרישה אצל עובד יחיד (בגובה החלק שאינו פטור ממס) ייחשב להכנסה פירותית (ולא הונית כפי שנקבע במספר פסקי דין).
- להוסיף סעיף 32(17) – במסגרת ניכויים שאין להתירם – כל סכום ששולם לרכישת מניה מבעל שליטה, לרבות סכומים ששולמו לו ע"מ שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה הנמכרת (למשל, אי-תחרות) – מצד אחד, לא יותרו כהוצאה שוטפת אצל הרוכש, ומצד שני, ייחשבו כחלק מהתמורה בעד המניות אצל המוכר. כמו-כן, מוצע גם לתקן ולהרחיב בהתאם את הגדרות "מחיר מקורי" ו-"תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, כך שיכללו סכומים נוספים אלה).
עלינו לציין כי השלכות המס בנושא מכירת הזכות לאי-תחרות מצד עובד, נותן שירותים או בעל שליטה נבחנה חדשות לבקרים ע"י פקידי השומה וסיפקה מספר רב של פסקי דין – הן מצד התרת ההוצאה אצל המשלם והן מצד סיווג ההכנסה אצל המקבל.
כבר בשנות השבעים נקבע בהלכת עוף חיפה (ע"א 346/70) כי תשלום ששילמה החברה לאחד ממנהליה הפורשים ע"מ שלא יתחרה בעסקיה למשך תקופה לא ארוכה מהווה הוצאה פירותית. גם בפרשת יהונתן בן-שלום (ע"א 762/00) נקבע כי תשלום ששילמה שותפות לאחד משותפיה שפרש ע"מ שלא יתחרה על לקוחות השותפות הקיימים למשך 20 חודשים עדיין נחשב כהוצאה פירותית.
לעניין סיווג ההכנסה אצל המוכר אנו עדים בשנים האחרונות למספר גדל של פסקי דין (שרובם בבית המשפט המחוזי) בהן נדרש ביהמ"ש להכריע בהתאם לעובדות והראיות שהובאו בפניו האם מדובר בתקבול הוני עבור מכירת זכות נכסית אשר השתכללה עם השנים אצל היחיד (בד"כ עובד שכיר) לכדי זכותו הפוטנציאלית היסודית להתחרות במעבידו לשעבר (החייב בשיעור מס הוני), או לחילופין מדובר בתקבול פירותי נוסף בדמות של מענקי פרישה מוגדלים, בונוסים וכיו"ב (החייב בשיעור מס שולי, הגבוה משיעור המס ההוני).
בפס"ד יוסף ברנע (ע"מ 29525/11- ראה מבזקנו מס' 498) קבע ביהמ"ש כי לאור הראיות שהביאו בפניו, הרי שבניסיונו וכישוריו המקצועיים של הנישום יש חשש ממשי לתחרות מצידו בחברה ממנה פרש – ואכן התנית אי התחרות (למרות היותה מוגבלת בזמן) הינה אותנטית ומהווה נכס הוני שהתקבול בידיו בגין הויתור עליה מהווה תקבול הוני. בפס"ד מאיר אבידן (ע"מ 24270/11) קבע ביהמ"ש כי תקופת אי תחרות משמעותית
ומעשית, בת 24 חודשים, בה מתחייב הנישום להימנע מלהשתמש בכישוריו ולהתחרות בתחום הרפואי בעסקי החברה ממנה פרש – הינה ויתור על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי מהותי העולה כדי מכירת "גורמי ייצור", אשר התקבול תמורתם מהווה תקבול הוני בגין מכירת זכות נכסית.
מו העבר השני, ניתן להתרשם מהלכת קרינגל (עמ"ה 6790-01-10 – ראה מבזקנו מס' 531) שם הנישום אשר שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אוסם פרש לאחר כ- 38 שנים וקיבל סכומים עבור "שמירת סודיות ואי תחרות" – ביהמ"ש קבע כי עפ"י הראיות שהונחו בפניו הרי שחובת שמירת הסודיות כלפי מעבידו לשעבר חלה עליו מכוח דיני העבודה ולא היה זכאי לתמורה בעדה, וכן לא הוכחה היזקקותה של אוסם להגבלת תחרותו בו, לפיכך התקבול הנ"ל מהווה פיצוי נוסף או בונוס על תרומתו כעובד לאוסם.
ולבסוף ניתן לציין את פסיקתו של ביהמ"ש העליון בפרשת חיים ניסים (ע"א 2640/11 – מיום 2.2.2014 – ראה מבזקנו מס' 532) אשר דן בסיווגן לצורך מס של מענקי הפרטה ופיצול שנתקבלו בידי עובדי בז"ן במסגרת שינויים מבניים בחברה. שם בית המשפט העליון הפך את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי וקבע שהמענקים מהווים הכנסה פירותית בידי העובדים שמקורה בהכנסת עבודה – סעיף 2(2) לפקודה. עם זאת, שניים מתוך שלושת השופטים קובעים בעמדתם כי תקבולים הניתנים לעובד במסגרת יחסי עובד – מעביד יכול ויהיו מסווגים כתקבולים הוניים עפ"י מהותם, במידה והעובד עמד בנטל השכנוע כי המאפיינים הספציפיים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון.
ובכן, ברור הוא כי מטרת התיקון המוצע בתזכיר האמור הינה לקבוע חזקה חלוטה כי כל סכום או תקבול המתקבלים בנסיבות האמורות מהווה הכנסה פירותית (עבודה/משלח-יד, במקרה של יחיד, שכיר או נותן שרותים) או חלק מרווח ההון (במקרה של מכר מניות), וזאת תוך ביטול כליל של האפשרות לבחון את המקרה לגופו של עניין ולגופן של נסיבות.
בעניין התיקון המוצע בסוגיית אי התחרות נתהה: וכי רק במקרה של יחיד המוכר זכותו לתחרות בעת הפסקת הסכם התקשרות למתן שירותים, תסווג ההכנסה פירותית? האם המחוקק מוכן להניח כי חברה המוכרת זכותה לאי תחרות באותן נסיבות – הסיווג ימשיך להיות רווח הון ולא כהכנסה עסקית? האם מסתמן מכאן כי מה שמנחה את מציע התיקון הינו בעצם רק היבט של תקציב ותוספת המס הצפויה להיגבות, וזאת על חשבון האמת המוחלטת ומהותה של העסקה?
בנוסף, קביעה גורפת כאמור, משנה ומוחקת באופן גורף, קביעות שנתקבלו כבר בבתי המשפט כי הכנסות שסיווגן רווח הון (דמי שתיקה – פס"ד שנקר) או שאינן חייבות מס כלל (עוגמת נפש – פס"ד דוידוביץ), יהפכו להכנסות חייבות מעבודה לכל דבר ועניין.
כמו כן לא למותר לציין כי התיקון המוצע כאמור הינה בבחינת מדרון חלקלק במקרים בהם למכירת הזכות להתחרות נלווית גם בד"כ מכירת המוניטין העסקי, ואז קצרה הדרך של פקידי השומה לבוא ולטעון כי המוניטין העסקי הנמכר הינו חלק מהזכות להתחרות – וכך יישלל שיעור המס ההוני ממכירת המוניטין אצל המוכר והתרת ההוצאה אצל הרוכש. דבר זה עלול לפגוע מהותית בבעלי מקצועות חופשיים כאשר מגיעה העת למכירת המוניטין העסקי שלהם כגורם הייצור החשוב ביותר בעסקם, זאת לעומת פירמות וחברות גדולות אשר ייהנו משיעורי המס ההוניים על מכירת גורמי ייצור דומים.
לסיכום, עמדתנו היא כי עם כל הכבוד הראוי לרצון של המחוקק למנוע תכנוני מס ופרצות מס לצורך העצמת השוויון במשק (כפי שפורט בתזכיר), הרי שכך מתקבלת בדיוק התוצאה ההפוכה – אפליה ויצירת אי שיוויון משווע. אנו קוראים למחוקק ולכל העוסקים במלאכה לעשות מלאכת מחשבת ראויה טרם אישור החקיקה האמורה המוצעת.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
