מבזק מס מספר 565 - 2.10.2014

בתחילתו של חודש ספטמבר 2014, פורסם הפרק העוסק בענייני המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים 2015 (תיקוני חקיקה), התשע"ד – 2014. במבזק מס' 561, תארנו את עיקרי המוצע בתזכיר בעניין חברת בית, בעוד שעתה נתייחס לסוגיית אי התחרות – מוניטין, המוצעת בו.

בין היתר במסגרת התזכיר, מוצע לתקן את פקודת מס הכנסה באופן שיקבע את היבטי המיסוי של תקבולים המתקבלים בידי העובד ממעבידו במסגרת סיום יחסי העבודה ביניהם (לרבות, למשל, תקבולים בגין אי-תחרות מצידו של העובד הפורש), או תקבולים בידי נותן שירותים במועד הפסקת מתן בשירותים, וכן תקבולים בידי בעל שליטה המתקבלים אגב מכירת מניות.

מוצע בתזכיר לתקן או להוסיף את הסעיפים הבאים לפקודת מס ההכנסה:

1. להוסיף סעיף 3(יא) לפקודה – כל סכום או מענק שיתקבל אצל יחיד במסגרת סיום העסקתו כעובד (לרבות פרישתו) או במסגרת הפסקת מתן שירותים – ייחשב כחלק מהכנסת עבודתו [סע' 2(2)] או כהכנסה ממשלח-יד [סע' 2(1)], לפי העניין – וימוסה בשיעור המס השולי של היחיד.
2. לתקן את סעיף 9(7א)(א) – בכך שתימחק המילה "הון" ולמעשה מענק הפרישה אצל עובד יחיד (בגובה החלק שאינו פטור ממס) ייחשב להכנסה פירותית (ולא הונית כפי שנקבע במספר פסקי דין).
3. להוסיף סעיף 32(17) – במסגרת ניכויים שאין להתירם – כל סכום ששולם לרכישת מניה מבעל שליטה, לרבות סכומים ששולמו לו ע"מ שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה הנמכרת (למשל, אי-תחרות) – מצד אחד, לא יותרו כהוצאה שוטפת אצל הרוכש, ומצד שני, ייחשבו כחלק מהתמורה בעד המניות אצל המוכר. כמו-כן, מוצע גם לתקן ולהרחיב בהתאם את הגדרות "מחיר מקורי" ו-"תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, כך שיכללו סכומים נוספים אלה).

עלינו לציין כי השלכות המס בנושא מכירת הזכות לאי-תחרות מצד עובד, נותן שירותים או בעל שליטה נבחנה חדשות לבקרים ע"י פקידי השומה וסיפקה מספר רב של פסקי דין – הן מצד התרת ההוצאה אצל המשלם והן מצד סיווג ההכנסה אצל המקבל.

כבר בשנות השבעים נקבע בהלכת עוף חיפה (ע"א 346/70) כי תשלום ששילמה החברה לאחד ממנהליה הפורשים ע"מ שלא יתחרה בעסקיה למשך תקופה לא ארוכה מהווה הוצאה פירותית. גם בפרשת יהונתן בן-שלום (ע"א 762/00) נקבע כי תשלום ששילמה שותפות לאחד משותפיה שפרש ע"מ שלא יתחרה על לקוחות השותפות הקיימים למשך 20 חודשים עדיין נחשב כהוצאה פירותית.

לעניין סיווג ההכנסה אצל המוכר אנו עדים בשנים האחרונות למספר גדל של פסקי דין (שרובם בבית המשפט המחוזי) בהן נדרש ביהמ"ש להכריע בהתאם לעובדות והראיות שהובאו בפניו האם מדובר בתקבול הוני עבור מכירת זכות נכסית אשר השתכללה עם השנים אצל היחיד (בד"כ עובד שכיר) לכדי זכותו הפוטנציאלית היסודית להתחרות במעבידו לשעבר (החייב בשיעור מס הוני), או לחילופין מדובר בתקבול פירותי נוסף בדמות של מענקי פרישה מוגדלים, בונוסים וכיו"ב (החייב בשיעור מס שולי, הגבוה משיעור המס ההוני).

בפס"ד יוסף ברנע (ע"מ 29525/11- ראה מבזקנו מס' 498) קבע ביהמ"ש כי לאור הראיות שהביאו בפניו, הרי שבניסיונו וכישוריו המקצועיים של הנישום יש חשש ממשי לתחרות מצידו בחברה ממנה פרש – ואכן התנית אי התחרות (למרות היותה מוגבלת בזמן) הינה אותנטית ומהווה נכס הוני שהתקבול בידיו בגין הויתור עליה מהווה תקבול הוני. בפס"ד מאיר אבידן (ע"מ 24270/11)  קבע ביהמ"ש כי תקופת אי תחרות משמעותית

ומעשית, בת 24 חודשים, בה מתחייב הנישום להימנע מלהשתמש בכישוריו ולהתחרות בתחום הרפואי בעסקי החברה ממנה פרש – הינה ויתור על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי מהותי העולה כדי מכירת "גורמי ייצור", אשר התקבול תמורתם מהווה תקבול הוני בגין מכירת זכות נכסית.

מו העבר השני, ניתן להתרשם מהלכת קרינגל (עמ"ה 6790-01-10 – ראה מבזקנו מס' 531) שם הנישום אשר שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אוסם פרש לאחר כ- 38 שנים וקיבל סכומים עבור "שמירת סודיות ואי תחרות" – ביהמ"ש קבע כי עפ"י הראיות שהונחו בפניו הרי שחובת שמירת הסודיות כלפי מעבידו לשעבר חלה עליו מכוח דיני העבודה ולא היה זכאי לתמורה בעדה, וכן לא הוכחה היזקקותה של אוסם להגבלת תחרותו בו, לפיכך התקבול הנ"ל מהווה פיצוי נוסף או בונוס על תרומתו כעובד לאוסם.

ולבסוף ניתן לציין את פסיקתו של ביהמ"ש העליון בפרשת חיים ניסים (ע"א 2640/11 – מיום 2.2.2014 – ראה מבזקנו מס' 532) אשר דן בסיווגן לצורך מס של מענקי הפרטה ופיצול שנתקבלו בידי עובדי בז"ן במסגרת שינויים מבניים בחברה. שם בית המשפט העליון הפך את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי וקבע שהמענקים מהווים הכנסה פירותית בידי העובדים שמקורה בהכנסת עבודה – סעיף 2(2) לפקודה. עם זאת, שניים מתוך שלושת השופטים קובעים בעמדתם כי תקבולים הניתנים לעובד במסגרת יחסי עובד – מעביד יכול ויהיו מסווגים כתקבולים הוניים עפ"י מהותם, במידה והעובד עמד בנטל השכנוע כי המאפיינים הספציפיים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון.

ובכן, ברור הוא כי מטרת התיקון המוצע בתזכיר האמור הינה לקבוע חזקה חלוטה כי כל סכום או תקבול המתקבלים בנסיבות האמורות מהווה הכנסה פירותית (עבודה/משלח-יד, במקרה של יחיד, שכיר או נותן שרותים) או חלק מרווח ההון (במקרה של מכר מניות), וזאת תוך ביטול כליל של האפשרות לבחון את המקרה לגופו של עניין ולגופן של נסיבות.

בעניין התיקון המוצע בסוגיית אי התחרות נתהה: וכי רק במקרה של יחיד המוכר זכותו לתחרות בעת הפסקת הסכם התקשרות למתן שירותים, תסווג ההכנסה פירותית? האם המחוקק מוכן להניח כי חברה המוכרת זכותה לאי תחרות באותן נסיבות – הסיווג ימשיך להיות רווח הון ולא כהכנסה עסקית?  האם מסתמן מכאן כי מה שמנחה את מציע התיקון הינו בעצם רק היבט של תקציב ותוספת המס הצפויה להיגבות, וזאת על חשבון האמת המוחלטת ומהותה של העסקה?

בנוסף, קביעה גורפת כאמור, משנה ומוחקת באופן גורף, קביעות שנתקבלו כבר בבתי המשפט כי הכנסות שסיווגן רווח הון (דמי שתיקה – פס"ד שנקר) או שאינן חייבות מס כלל (עוגמת נפש –  פס"ד דוידוביץ), יהפכו להכנסות חייבות מעבודה לכל דבר ועניין.

כמו כן לא למותר לציין כי התיקון המוצע כאמור הינה בבחינת מדרון חלקלק במקרים בהם למכירת הזכות להתחרות נלווית גם בד"כ מכירת המוניטין העסקי, ואז קצרה הדרך של פקידי השומה לבוא ולטעון כי המוניטין העסקי הנמכר הינו חלק מהזכות להתחרות – וכך יישלל שיעור המס ההוני ממכירת המוניטין אצל המוכר והתרת ההוצאה אצל הרוכש. דבר זה עלול לפגוע מהותית בבעלי מקצועות חופשיים כאשר מגיעה העת למכירת המוניטין העסקי שלהם כגורם הייצור החשוב ביותר בעסקם, זאת לעומת פירמות וחברות גדולות אשר ייהנו משיעורי המס ההוניים על מכירת גורמי ייצור דומים.

לסיכום, עמדתנו היא כי עם כל הכבוד הראוי לרצון של המחוקק למנוע תכנוני מס ופרצות מס לצורך העצמת השוויון במשק (כפי שפורט בתזכיר), הרי שכך מתקבלת בדיוק התוצאה ההפוכה – אפליה ויצירת אי שיוויון משווע. אנו קוראים למחוקק ולכל העוסקים במלאכה לעשות מלאכת מחשבת ראויה טרם אישור החקיקה האמורה המוצעת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתחילתו של חודש ספטמבר 2014, פורסם הפרק העוסק בענייני המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים 2015 (תיקוני חקיקה), התשע"ד – 2014. במבזק מס' 561, תארנו את עיקרי המוצע בתזכיר בעניין חברת בית, בעוד שעתה נתייחס לסוגיית אי התחרות – מוניטין, המוצעת בו.

בין היתר במסגרת התזכיר, מוצע לתקן את פקודת מס הכנסה באופן שיקבע את היבטי המיסוי של תקבולים המתקבלים בידי העובד ממעבידו במסגרת סיום יחסי העבודה ביניהם (לרבות, למשל, תקבולים בגין אי-תחרות מצידו של העובד הפורש), או תקבולים בידי נותן שירותים במועד הפסקת מתן בשירותים, וכן תקבולים בידי בעל שליטה המתקבלים אגב מכירת מניות.

מוצע בתזכיר לתקן או להוסיף את הסעיפים הבאים לפקודת מס ההכנסה:

1. להוסיף סעיף 3(יא) לפקודה – כל סכום או מענק שיתקבל אצל יחיד במסגרת סיום העסקתו כעובד (לרבות פרישתו) או במסגרת הפסקת מתן שירותים – ייחשב כחלק מהכנסת עבודתו [סע' 2(2)] או כהכנסה ממשלח-יד [סע' 2(1)], לפי העניין – וימוסה בשיעור המס השולי של היחיד.
2. לתקן את סעיף 9(7א)(א) – בכך שתימחק המילה "הון" ולמעשה מענק הפרישה אצל עובד יחיד (בגובה החלק שאינו פטור ממס) ייחשב להכנסה פירותית (ולא הונית כפי שנקבע במספר פסקי דין).
3. להוסיף סעיף 32(17) – במסגרת ניכויים שאין להתירם – כל סכום ששולם לרכישת מניה מבעל שליטה, לרבות סכומים ששולמו לו ע"מ שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה הנמכרת (למשל, אי-תחרות) – מצד אחד, לא יותרו כהוצאה שוטפת אצל הרוכש, ומצד שני, ייחשבו כחלק מהתמורה בעד המניות אצל המוכר. כמו-כן, מוצע גם לתקן ולהרחיב בהתאם את הגדרות "מחיר מקורי" ו-"תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, כך שיכללו סכומים נוספים אלה).

עלינו לציין כי השלכות המס בנושא מכירת הזכות לאי-תחרות מצד עובד, נותן שירותים או בעל שליטה נבחנה חדשות לבקרים ע"י פקידי השומה וסיפקה מספר רב של פסקי דין – הן מצד התרת ההוצאה אצל המשלם והן מצד סיווג ההכנסה אצל המקבל.

כבר בשנות השבעים נקבע בהלכת עוף חיפה (ע"א 346/70) כי תשלום ששילמה החברה לאחד ממנהליה הפורשים ע"מ שלא יתחרה בעסקיה למשך תקופה לא ארוכה מהווה הוצאה פירותית. גם בפרשת יהונתן בן-שלום (ע"א 762/00) נקבע כי תשלום ששילמה שותפות לאחד משותפיה שפרש ע"מ שלא יתחרה על לקוחות השותפות הקיימים למשך 20 חודשים עדיין נחשב כהוצאה פירותית.

לעניין סיווג ההכנסה אצל המוכר אנו עדים בשנים האחרונות למספר גדל של פסקי דין (שרובם בבית המשפט המחוזי) בהן נדרש ביהמ"ש להכריע בהתאם לעובדות והראיות שהובאו בפניו האם מדובר בתקבול הוני עבור מכירת זכות נכסית אשר השתכללה עם השנים אצל היחיד (בד"כ עובד שכיר) לכדי זכותו הפוטנציאלית היסודית להתחרות במעבידו לשעבר (החייב בשיעור מס הוני), או לחילופין מדובר בתקבול פירותי נוסף בדמות של מענקי פרישה מוגדלים, בונוסים וכיו"ב (החייב בשיעור מס שולי, הגבוה משיעור המס ההוני).

בפס"ד יוסף ברנע (ע"מ 29525/11- ראה מבזקנו מס' 498) קבע ביהמ"ש כי לאור הראיות שהביאו בפניו, הרי שבניסיונו וכישוריו המקצועיים של הנישום יש חשש ממשי לתחרות מצידו בחברה ממנה פרש – ואכן התנית אי התחרות (למרות היותה מוגבלת בזמן) הינה אותנטית ומהווה נכס הוני שהתקבול בידיו בגין הויתור עליה מהווה תקבול הוני. בפס"ד מאיר אבידן (ע"מ 24270/11)  קבע ביהמ"ש כי תקופת אי תחרות משמעותית

ומעשית, בת 24 חודשים, בה מתחייב הנישום להימנע מלהשתמש בכישוריו ולהתחרות בתחום הרפואי בעסקי החברה ממנה פרש – הינה ויתור על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי מהותי העולה כדי מכירת "גורמי ייצור", אשר התקבול תמורתם מהווה תקבול הוני בגין מכירת זכות נכסית.

מו העבר השני, ניתן להתרשם מהלכת קרינגל (עמ"ה 6790-01-10 – ראה מבזקנו מס' 531) שם הנישום אשר שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אוסם פרש לאחר כ- 38 שנים וקיבל סכומים עבור "שמירת סודיות ואי תחרות" – ביהמ"ש קבע כי עפ"י הראיות שהונחו בפניו הרי שחובת שמירת הסודיות כלפי מעבידו לשעבר חלה עליו מכוח דיני העבודה ולא היה זכאי לתמורה בעדה, וכן לא הוכחה היזקקותה של אוסם להגבלת תחרותו בו, לפיכך התקבול הנ"ל מהווה פיצוי נוסף או בונוס על תרומתו כעובד לאוסם.

ולבסוף ניתן לציין את פסיקתו של ביהמ"ש העליון בפרשת חיים ניסים (ע"א 2640/11 – מיום 2.2.2014 – ראה מבזקנו מס' 532) אשר דן בסיווגן לצורך מס של מענקי הפרטה ופיצול שנתקבלו בידי עובדי בז"ן במסגרת שינויים מבניים בחברה. שם בית המשפט העליון הפך את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי וקבע שהמענקים מהווים הכנסה פירותית בידי העובדים שמקורה בהכנסת עבודה – סעיף 2(2) לפקודה. עם זאת, שניים מתוך שלושת השופטים קובעים בעמדתם כי תקבולים הניתנים לעובד במסגרת יחסי עובד – מעביד יכול ויהיו מסווגים כתקבולים הוניים עפ"י מהותם, במידה והעובד עמד בנטל השכנוע כי המאפיינים הספציפיים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון.

ובכן, ברור הוא כי מטרת התיקון המוצע בתזכיר האמור הינה לקבוע חזקה חלוטה כי כל סכום או תקבול המתקבלים בנסיבות האמורות מהווה הכנסה פירותית (עבודה/משלח-יד, במקרה של יחיד, שכיר או נותן שרותים) או חלק מרווח ההון (במקרה של מכר מניות), וזאת תוך ביטול כליל של האפשרות לבחון את המקרה לגופו של עניין ולגופן של נסיבות.

בעניין התיקון המוצע בסוגיית אי התחרות נתהה: וכי רק במקרה של יחיד המוכר זכותו לתחרות בעת הפסקת הסכם התקשרות למתן שירותים, תסווג ההכנסה פירותית? האם המחוקק מוכן להניח כי חברה המוכרת זכותה לאי תחרות באותן נסיבות – הסיווג ימשיך להיות רווח הון ולא כהכנסה עסקית?  האם מסתמן מכאן כי מה שמנחה את מציע התיקון הינו בעצם רק היבט של תקציב ותוספת המס הצפויה להיגבות, וזאת על חשבון האמת המוחלטת ומהותה של העסקה?

בנוסף, קביעה גורפת כאמור, משנה ומוחקת באופן גורף, קביעות שנתקבלו כבר בבתי המשפט כי הכנסות שסיווגן רווח הון (דמי שתיקה – פס"ד שנקר) או שאינן חייבות מס כלל (עוגמת נפש –  פס"ד דוידוביץ), יהפכו להכנסות חייבות מעבודה לכל דבר ועניין.

כמו כן לא למותר לציין כי התיקון המוצע כאמור הינה בבחינת מדרון חלקלק במקרים בהם למכירת הזכות להתחרות נלווית גם בד"כ מכירת המוניטין העסקי, ואז קצרה הדרך של פקידי השומה לבוא ולטעון כי המוניטין העסקי הנמכר הינו חלק מהזכות להתחרות – וכך יישלל שיעור המס ההוני ממכירת המוניטין אצל המוכר והתרת ההוצאה אצל הרוכש. דבר זה עלול לפגוע מהותית בבעלי מקצועות חופשיים כאשר מגיעה העת למכירת המוניטין העסקי שלהם כגורם הייצור החשוב ביותר בעסקם, זאת לעומת פירמות וחברות גדולות אשר ייהנו משיעורי המס ההוניים על מכירת גורמי ייצור דומים.

לסיכום, עמדתנו היא כי עם כל הכבוד הראוי לרצון של המחוקק למנוע תכנוני מס ופרצות מס לצורך העצמת השוויון במשק (כפי שפורט בתזכיר), הרי שכך מתקבלת בדיוק התוצאה ההפוכה – אפליה ויצירת אי שיוויון משווע. אנו קוראים למחוקק ולכל העוסקים במלאכה לעשות מלאכת מחשבת ראויה טרם אישור החקיקה האמורה המוצעת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

סעיף 85א לפקודה קובע, כי עסקה בינלאומית שבה מתקיימים יחסים מיוחדים תדווח לצרכי מס בהתאם לתנאי השוק ותתחייב במס בהתאם. בנוסף, נדרש הנישום לצרף לדוח המס השנתי טופס 1385 – "הצהרה על עסקאות בינלאומיות" – שבמסגרתו מדווחים פרטי העסקה הבינלאומית: תיאור הנכס או השירות, פרטי הצד הקשור, מחיר העסקה והשיטה שננקטה כדי לקבוע את מחיר השוק בעסקה. בנוסף, תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) קובעות, כי יש להמציא לפקיד השומה תוך 60 ימים מיום דרישתו, דוח הכולל פרטים כקבוע בתקנה (חקר מחירי העברה).

במסגרת דוחות שפרסם לאחרונה ארגון ה- OECD במסגרת הפרויקט מרחיק הלכת – BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (ראו מבזקנו מס' 564 מיום ה- 23/9/2014), פורסם דוח לפעולה (מס' 13) הכולל המלצות להתמודדות עם עסקאות בינלאומיות של תאגידים רב לאומיים באמצעות מסירת דוחות לרשויות המס, כמפורט להלן.

דוח "מאסטר" (Master file) יכלול פרטים לגבי מבנה האחזקות של התאגיד הרב לאומי, תיאור עסקיו: פירוט שרשרת הייצור או מתן השירות לגבי חמשת המוצרים או השירותים עם המחזורים הגדולים ביותר, או אלו בעלי מחזור העולה על 5% מכלל המחזור, תיאור הישויות האחראיות על המימון בקבוצה (לרבות מקום התאגדות ומקום הניהול האפקטיבי), מדיניות מחירי העברה של התאגיד, פירוט העסקאות בין צדדים קשורים בתאגיד (בפרט, מדיניות מחירי העברה לגבי מו"פ ונכסים בלתי מוחשיים), הפוזיציות שננקטו בדוחות המס שהוגשו בכל מדינה רלבנטית (לרבות דוחות חשבונאיים, דוחות לצרכי מס ודוחות שהוגשו לרשויות רגולטוריות ופרה-רולינגים שנחתמו עם רשויות המס המתייחסות לייחוס הכנסות בין מדינות שונות).

דוח "מקומי" (Local file) יכלול פרטים ותיאור של הישויות המקומיות באותה מדינה (לרבות מבנה אחזקות, פעילות וכו'), פירוט עסקאות בינלאומיות עם צדדים קשורים (לרבות מסירת העתקי הסכמים בינחברתיים), פירוט סכומי העסקאות ומידע השוואתי לגבי העסקאות, פירוט ונימוק לגבי שיטת

מחירי העברה שנבחרה למדידה וכימות של כל עסקה בינלאומית כזו.

דוח רב-מדינה (Country by country report) יכלול פרטים לגבי הרווחיים שדווחו והמס ששולם לרשויות המס בכל מדינה, מספר העובדים, הכנסות נדחות, הון ונכסים בלתי מוחשיים המצויים בכל מדינה, וכן תיאור של הפעילות של כל ישות המרכיבה את התאגיד הרב לאומי בכל מדינה.

מערך הדיווח המומלץ לעיל, מבטא את מגמת השקיפות ברמה הפרוצדורלית ונועד להעניק לרשויות המס את הכלים לבחון את העסקאות הבינלאומיות של התאגיד הרב לאומי בכלל ושל הישות המקומית בפרט ולבחון עקביות ומדינית של עסקאות בין צדדים קשורים. זאת, על מנת שרשויות המס תוכלנה לבדוק האם התאגיד "מפנה" באופן מלאכותי או בלתי נאות הכנסות למשטרי מס מטיבים ועל מנת שרשות המס המקומית תפנו משאביה ותתמקד בעסקאות שתבחר לבחון.

דוח מס' 13 ממליץ גם שעבודת חקר השוק תיעשה במועד ביצוע העסקה או לכל המאוחר במועד הגשת דוח המס הכולל את העסקה עם הצדדים הקשורים, ולא רק עפ"י דרישה של רשויות המס.

נציין, כי בוועידה באוסטרליה של פורום ה- G20 התחייבו 44 מדינות לאמץ את מערך הדיווחים שהובא לעיל. הגשת הדו"חות האמורים לרשויות המס בכל מדינה, עשויה להתחייב במסגרת הסכם רב-לאומי או במסגרת אימוץ הדוחות לעיל בחקיקה מקומית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

במבזק מס' 420, כתבנו על פסיקת בית המשפט המחוזי בעניין אברהם וייס, לפיה זכות לקיזוז הפסדים ע"פ חוק מיסוי מקרקעין אינה באה בגדר "פטור", "הקלה" או "הנחה" ממס שנרשמו במסמך השעבוד וכי הפסדי הנישום במס הכנסה, בין פירותיים ובין הוניים – הם זכות אישית שאינה ניתנת להעברה (בין במכר ובין בהמחאה) וגם לא למשכון.

בשנה האחרונה, יצאה מבית המשפט העליון הלכת "מטרי", אשר קבעה כי השימוש בהפסד לצורך קיזוז יעשה רק לפי בקשתו של הנישום (אולם בדרך של הרשאה מפורשת רשאי הוא לעשות שימוש בזכות זו  לטובת גורם אחר) (ראו מבזק מס' 537).

השבוע ניתנה החלטת בית המשפט העליון בעניין וייס (ע"א 9060/11).

בהלכה זו נדונה מחלוקת בין הנאמן על נכסי החייב (שפשט רגל) לבין כונס נכסים מטעם הבנק (נושה מובטח – ששיעבד נכס מקרקעין של החייב לטובת הלוואה שנתן לו בעבר, ועתה בא לממשו), בכל הקשור ליכולת קיזוז הפסדי החייב כנגד השבח, וזאת לעניין יישומו של סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי במכר כפוי של זכות במקרקעין, מס השבח צריך להיות משולם מתוך תמורת המכירה, לפני העברת יתרת התמורה לנושה המובטח.

בעוד שהנאמן על נכסי החייב ביקש לשלם את מלוא השבח ולהעביר לכונס רק את יתרת כספי התמורה ולאחר מכן לקזז את הפסדי החייב אצל פקיד השומה וע"י כך לקבל החזר מס שיחולק לכלל הנושים, הרי שכונס הכנסים מטעם הבנק ביקש לקזז את הפסדי החייב ישירות כנגד מס השבח כך  שתועבר לבנק תמורה גבוהה יותר מימוש הנכס.

בית המשפט העליון קבע בדעת רוב, כי הלכת מטרי שדנה במקרה שבו לחייב יש רווחי הון אחרים (לרבות שבח) שאותם יכול היה לקזז כנגד הפסדיו, וקבעה, כי זכותו עדיפה על זכותו של הנושה המובטח, חלה גם על המקרה דנן, שבו אין לחייב רווחים אחרים ופועל יוצא הוא כי אין לחייב (או לנאמן שבא בנעליו) אפשרות לקזז את ההפסד אלא רק כנגד השבח במכירת אותו נכס שמומש (שאז לכאורה ערכה הכלכלי של זכותו הינו אפסי והסירוב לחלוק בה עם הנושה המובטח עשוי להוות שימוש לרעה בזכותו).

יצויין עוד, כי במסגרת פס"ד, עלתה שאלת השפעת קיזוז ההפסדים מן השבח, גם על זכות השימוש/קבלה בסכומים שיוחזרו מרשות המיסים בגין הצמדה ריבית וקנסות שהוטלו בגין מימוש הנכס הנדון. בית המשפט ציין את  הקושי העולה הן מהבחינה החוקית והן מהבחינה התכליתית, מקיזוז כאמור, אולם בחר שלא להכריע במסגרת פסק הדין בסוגיה זו.

בשולי הדברים וכפי שציינו בעבר ניתן לומר, כי כלקח נלמד בנקים ונושים פוטנציאלים אחרים, לומדים לשפר את ההגנה על הלוואתם ועל שעבוד הנכסים הניתנים כנגד.

שימת דגש גם על התחייבות הלווה/החייב כלפי המלווה לתת לו זכות שימוש וניצול בלעדי לא רק בנכס המשועבד אלא אף בהפסדים הוניים או עסקיים ככל שיהיו לו על פרותיהם שיצמחו בכל דרך שהיא, יהוו  תגובה טבעית מתבקשת לדעתנו להלכת מטרי והלכת וייס כאמור לעיל. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.

בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה ל"תושב ישראל" ולכן המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) מתבסס על מבחנים שקבע ביה"ד הארצי לעבודה לבחינת מרכז חיים, כגון: מקום המגורים הקבוע, הכוונה להיות תושב, מקום מגורי האישה והילדים ועוד.

בשנת 2003 תוקן חוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"), ונקבע כי לא יראו כתושבי ישראל שוהים שלא כדין, או שוהים כדין באשרות מסוגים שונים (שאינם אזרחי ישראל כמובן). מכאן ובאופן משלים משתמע כי אלו הם בעלי האשרות שכן עשויים להיחשב תושבי ישראל לעניין החוק (תנאי הכרחי שאינו תנאי מספיק): אשרת שהייה חוקית בישראל מסוג האשרות א/1, א/2, א/5 או א/4 שנלווה ל-א/2. כולם מותנים בשהות של 183 ימים רצופים או שאינם רצופים בארץ, בתקופה של 12 חודשים מיום קבלת האשרה כמוגדר בחוק, ובתנאי שהאדם הוכיח שמרכז חייו בישראל.

אשרה מסוג א/2 היא אשרה הניתנת לסטודנטים זרים שהתקבלו ללימודים במוסד מוכר בישראל. אשרה זו אינה כוללת רישיון לעבוד בישראל, אלא במקרים מיוחדים. לנלווים לסטודנטים אלה ניתנת אשרת א/4.

החל משינוי החוק, מי שנמצא בארץ באחת מאשרות ב' למיניהן (כגון תייר) אינו יכול להיחשב תושב ישראל, אלא אם נקבעה תושבותו בתקופה שקדמה למועד התיקון.

ביום 21.9.2014 פירסם המל"ל חוזר ביטוח/1421 בעניין תחולת קביעת מועד תושבותם של נושאי אשרות א/2 ו-א/4 הנלווים אליהם, ככל שחלפו 183 יום לשהייתם בישראל. החוזר אינו כולל מחזיקי אשרות א' מסוגים אחרים.

החוזר מציין כי יש מקרים שמחזיקי אשרות א/2 ו-א/4 (נלווה ל-א/2) פונים למל"ל לבקש הכרה כתושבי ישראל בחלוף זמן ניכר מעבר לשהות 183 יום הנדרשת.

המל"ל מייחס חשיבות רבה להצהרת המבוטח ולמועד פנייתו להכרה במעמדו כאמור.

אי לכך נקבע בחוזר כי מי שמחזיק אשרה כזו שפנה למל"ל באיחור (שלא בתכוף לסיום 183 ימי הישיבה בארץ) ומצהיר כי הוא תושב ישראל, תאושר תושבותו כאמור אך לא יותר מ-12 חודשים שקדמו ליום הבקשה.

קביעת מחזיק אשרה כאמור כתושב ישראל רטרואקטיבית (שנה במקרה של סטודנטים והנלווים אליהם, או ללא מגבלת תקופה לגבי השאר כאמור), תבוא לידי ביטוי בהשתת חיוב דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות מאותו המועד.

בשולי הדברים נחזור ונדגיש כי מעסיקים, המעסיקים עובדים מחזיקי אשרות א' למיניהם, והמשלמים בגינם דמי ביטוח כתושבי חוץ, ראוי שיבחנו מדי פעם אפשרות סיווגם של עובדים אלה כתושבי ישראל: מחד לעניין החלת חיובי דמי ביטוח גבוהים יותר (כאשר שינוי סיווג זה עלול להתבצע גם ביוזמת המל"ל ולאו דווקא בפעולה רצונית של העובד), ומאידך זכאותו של העובד לגמלאות שונות כתושבי ישראל לכל דבר.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.