רבים מאנשי המקצוע והאזרחים להם נוגע הדבר המתינו בקוצר רוח לפרסומה של הוראת השעה החדשה בעניין נכסים והכנסות בחו"ל, אולם מעבר להוראת השעה האמורה עליה נרחיב במבזק הבינלאומי מטה, פרסמה רשות המיסים ביום 7 בספטמבר 2014 "נוהל גילוי מרצון" חדש אשר בא להחליף את נוהל הגילוי מרצון שהתפרסם בשנת 2005 (להלן – "הנוהל").
הנוהל חל מיום פרסומו ועד 31.12.2016.
הנוהל למעשה רלוונטי לכל עבירות המס ולא בהכרח על נכסים והכנסות בחו"ל, והוא פונה לכלל "מעלימי ההכנסה" במיסוי מקרקעין, מס הכנסה, מס ערך מוסף, מס קניה ומכס.
התנאים לגילוי מרצון של הנוהל החדש דומים במרביתם לנוהל הישן, כך שגם בנוהל החדש נדרש כי הפניה כנה ונעשתה בתום לב ,לא נערכה חקירה ע"י רשות המיסים ובמועד הפניה אין לרשות המיסים מידע קודם.
אולם, בכל זאת מצאנו לנכון להביא לידיעתכם על חידושו של הנוהל ועל מספר נקודות נוספות אשר מהוות שינוי מהנוהל הישן:
"הנוהל לא יחול כאשר הוא איננו מניב תשלום מס משמעותי בפועל לגבי שנות המס הרלבנטיות לבקשה. על אף זאת, הנוהל יחול גם אם המס אינו משמעותי, כאשר מדובר בכספי ירושה שהעבירה היחידה של מגיש הבקשה לגביהם היא אי דיווח החל משנת 2003, או במקרים דומים לאלה." (ההדגשה אינה במקור).
סייג זה הינו בעייתי ולא מובן שכן מהו תשלום מס משמעותי ומה הכוונה "בפועל"? האם יש להתעלם מסכומים שנוכו מחבות המס כמו נקודות זיכוי, מיסי חוץ ששולמו וכו'. לכאורה, ייתכן שהמבקש יעמוד בכל הקריטריונים הנדרשים ויפנה לפקיד השומה להליך האזרחי ומאחר שתשלום המס הינו נמוך, לא יקבל חסינות פלילית.
כמו כן, לדעתנו ראוי שיינתן מענה פרוצדוראלי גם למקרים שבהם נדרש להסדיר מחדלים של אי דיווח, לדוגמא: אחזקות בחברות זרות שלא קיימת חבות מס בגינן. סייג זה אינו ראוי שכן מתן חסינות פלילית לא צריכה להיות תלויה בסכום המס.
כמו כן, הסייג האמור מפלה בין יחידים בעלי הון רב שנמנעו מלדווח ולשלם סכומי מס מהותיים, לבין בעלי חשבונות קטנים שמן הסתם חבות המס שלהם קטנה הרבה יותר, האם לכך כיוונה רשות המסים? שחסינות תינתן רק לעברייני המס הגדולים אך לא לקטנים?
האם ניתן לפנות אנונימית בעבירות שאינן "חשבונות ונכסים בחו"ל" כגון עבירות מיסוי מקרקעין, מע"מ או מס הכנסה?
לדעתנו שילוב של הוראת השעה שפורסמה במקביל ביחד עם הוראות הנוהל החדש, מאפשרות בהחלט פניות אנונימיות לגילוי מרצון על כל סוגי העבירות, כך עולה בין היתר מסעיף 1.ד. להוראת השעה, על פיו יש להפנות את הפניה האנונימית לגורם האזרחי הרלוונטי (פקיד השומה, ממונה תחנת מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה המכס וכדומה).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.
רבים מאנשי המקצוע והאזרחים להם נוגע הדבר המתינו בקוצר רוח לפרסומה של הוראת השעה החדשה בעניין נכסים והכנסות בחו"ל, אולם מעבר להוראת השעה האמורה עליה נרחיב במבזק הבינלאומי מטה, פרסמה רשות המיסים ביום 7 בספטמבר 2014 "נוהל גילוי מרצון" חדש אשר בא להחליף את נוהל הגילוי מרצון שהתפרסם בשנת 2005 (להלן – "הנוהל").
הנוהל חל מיום פרסומו ועד 31.12.2016.
הנוהל למעשה רלוונטי לכל עבירות המס ולא בהכרח על נכסים והכנסות בחו"ל, והוא פונה לכלל "מעלימי ההכנסה" במיסוי מקרקעין, מס הכנסה, מס ערך מוסף, מס קניה ומכס.
התנאים לגילוי מרצון של הנוהל החדש דומים במרביתם לנוהל הישן, כך שגם בנוהל החדש נדרש כי הפניה כנה ונעשתה בתום לב ,לא נערכה חקירה ע"י רשות המיסים ובמועד הפניה אין לרשות המיסים מידע קודם.
אולם, בכל זאת מצאנו לנכון להביא לידיעתכם על חידושו של הנוהל ועל מספר נקודות נוספות אשר מהוות שינוי מהנוהל הישן:
"הנוהל לא יחול כאשר הוא איננו מניב תשלום מס משמעותי בפועל לגבי שנות המס הרלבנטיות לבקשה. על אף זאת, הנוהל יחול גם אם המס אינו משמעותי, כאשר מדובר בכספי ירושה שהעבירה היחידה של מגיש הבקשה לגביהם היא אי דיווח החל משנת 2003, או במקרים דומים לאלה." (ההדגשה אינה במקור).
סייג זה הינו בעייתי ולא מובן שכן מהו תשלום מס משמעותי ומה הכוונה "בפועל"? האם יש להתעלם מסכומים שנוכו מחבות המס כמו נקודות זיכוי, מיסי חוץ ששולמו וכו'. לכאורה, ייתכן שהמבקש יעמוד בכל הקריטריונים הנדרשים ויפנה לפקיד השומה להליך האזרחי ומאחר שתשלום המס הינו נמוך, לא יקבל חסינות פלילית.
כמו כן, לדעתנו ראוי שיינתן מענה פרוצדוראלי גם למקרים שבהם נדרש להסדיר מחדלים של אי דיווח, לדוגמא: אחזקות בחברות זרות שלא קיימת חבות מס בגינן. סייג זה אינו ראוי שכן מתן חסינות פלילית לא צריכה להיות תלויה בסכום המס.
כמו כן, הסייג האמור מפלה בין יחידים בעלי הון רב שנמנעו מלדווח ולשלם סכומי מס מהותיים, לבין בעלי חשבונות קטנים שמן הסתם חבות המס שלהם קטנה הרבה יותר, האם לכך כיוונה רשות המסים? שחסינות תינתן רק לעברייני המס הגדולים אך לא לקטנים?
האם ניתן לפנות אנונימית בעבירות שאינן "חשבונות ונכסים בחו"ל" כגון עבירות מיסוי מקרקעין, מע"מ או מס הכנסה?
לדעתנו שילוב של הוראת השעה שפורסמה במקביל ביחד עם הוראות הנוהל החדש, מאפשרות בהחלט פניות אנונימיות לגילוי מרצון על כל סוגי העבירות, כך עולה בין היתר מסעיף 1.ד. להוראת השעה, על פיו יש להפנות את הפניה האנונימית לגורם האזרחי הרלוונטי (פקיד השומה, ממונה תחנת מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה המכס וכדומה).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.
השבוע פרסמה רשות המסים שתי הוראות נוהל גילוי מרצון, האחת: הוראת נוהל מעודכן לגילוי מרצון המחליפה למעשה את זו הקיימת משנת 2005 (להרחבה בעניין זה ראו מבזקנו לעיל), והשנייה: הוראת שעה הכוללת שני מסלולים (מסלול אנונימי ומסלול מקוצר) בתוקף לשנה ממועד הפרסום, קרי- עד ליום 6/9/2015.
בימי עיון שנערכו לאחרונה התייחסו נציגי רשות המיסים לשאלות ולנושאים שונים הקשורים להוראת הנוהל ובמקביל הציגו את התוכניות ביחס לנושא חילופי המידע בין מדינות.
ניתן לסכם בקצרה ולומר בעניין זה, כי ישראל תהיה חתומה בעתיד על אמנות חילופי מידע, לרבות האמנה המולטי ליטראלית הקיימת ותיישם בפועל מדיניות של חילופי מידע אוטומאטיים וספונטאניים, בדגש על מידע בנקאי. כמו כן, עדכן מנהל רשות המסים כי הרשות צפויה בעתיד הקרוב לסיים את החקירה המתנהלת בעקבות מידע בנקאי שהגיע לידה ביחס לחשבונות ישראליים באחד הבנקים בחו"ל.
ככלל, הוראת השעה נשענת על הוראות הנוהל הראשי ונדרשת עמידה בתנאים הנקובים בו, ואולם יש בה אפשרויות נוספות שאינן כלולות בנוהל הראשי. להלן נתייחס לאפשרויות הנוספות ולשאלות שעולות במסגרת זו:
לכאורה, מדובר במסלול שהוא לבחירת הפונה, ובעניין זה נראה כי במקרים בהם יש חשש למחלוקות כאמור, ראוי לבחון הגשת בקשה במסלול האנונימי חלף פניה במסלול המקוצר. הוראת השעה מציינת שפקיד השומה יכול מיוזמתו להפנות את הנישום למסלול זה.
משרדנו עוסק בשנים האחרונות רבות בתחום הסדרי מס בכלל וגילוי מרצון בפרט ופיתח מיומנות מיוחדת בנושא זה. נשמח לעמוד לרשותכם בעת בחינת אפשרויות הטיפול והפנייה להסדר ברשות המיסים.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.
שימוש במנגנון האופציה הייחודית, המפורט בפרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), מהווה כלי עזר בידי מארגני קבוצת רכישה, המאתרים קרקע מתאימה, לארגן קבוצת רוכשים תוך הימנעות, לכאורה, מהתקשרות במישרין מול בעל הקרקע.
הסיבה לכך היא, שמנגנון האופציה הייחודית, פוטר ממס את קבלת האופציה מאת בעלי הקרקע ואת סיחורה לקבוצת הרוכשים, וממסה רק את עסקת מימוש האופציה כמכירה שנעשית בין בעל הקרקע לרוכשים הסופיים תוך "דילוג" על אירוע המס הפוטנציאלי שבין הגורם המארגן לבעל הקרקע.
עם זאת, לעמדת רשות המיסים, אין בעובדה שנעשה שימוש בפרק חמישי 2 לחוק, כדי לתת לגורם המארגן "חסינות" מפני הגדרתו כרוכש ומוכר וכי כל מקרה יבחן לגופו בהתאם למהות הכלכלית של העסקה.
מקרה שכזה, בו ראה מנהל מסמ"ק ברוכש אופציה ייחודית – כרוכש ומוכר מקרקעין, נדון בו"ע 35167-01-12 ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מסמ"ק ת"א, בפסק דין שניתן בשבוע שעבר בבית המשפט המחוזי.
2 חברות יזמיות (להלן: "החברות"), חתמו על הסכם שהוגדר כ"כתב אופציה בלתי חוזרת" עם בעלי חלקה, לתקופה של 3 חודשים, כאשר לחברות הזכות להאריכה ב-3 תקופות אופציה נוספות בנות 3 חודשים כל אחת.
עוד יצוין כי להסכם האופציה צורף תנאי מתלה לפיו האופציה מותנית בפינוי דיירים מוגנים שהחזיקו בחנויות שנבנו בחלקה.
ועדת הערר קיבלה במלואה את עמדת מנהל מסמ"ק וקבעה כי מבחינה מהותית, הסכם האופציה מהווה למעשה עסקת מכר ותשלום בגין האופציה מהווה למעשה מקדמה וזאת בעיקר לאור הנימוקים הבאים:
א. הגם שקיום תנאי מתלה אין בו כשלעצמו כדי לפסול את ההסכם מלהיות הסכם האופציה, הרי שצריכה להישמר זכותו של מקבל האופציה לבחור את דרכו. במקרה זה נוסח הסכם האופציה, מביא לידי מסקנה כי מקבל האופציה חייב לממשה אם יתקיים התנאי המתלה.
ב. התנהלות כספית שאינה אופיינית לאופציה כגון: הגדרת שימוש ספציפי בדמי האופציה וכן נקבע שיקוזזו מהתשלום הראשון של התמורה.
ג. מנגנון פיצוי שעל מקבל האופציה לשלם לנותן האופציה, ככל שהאופציה לא תמומש.
אלו ותנאים נוספים בהסכם השלימו לוועדה את התמונה לפיה ההסכם העומד בפנינו אינו הסכם אופציה אלא הסכם מכר.
מספר הערות
ראשית נציין כי טענה נוספת של מנהל מסמ"ק, לפיה על האופציה להיפסל מאחר ואחד הנאמנים בעסקה הינו צד קשור לעסקת האופציה – לא התקבלה ע"י הועדה.
כמו כן חשוב להדגיש, כי בהיבט של מקבל האופציה, השלכות סיווג הסכם אופציה ייחודית להסכם מכר ע"י מנהל מסמ"ק, הינם משמעותיים בעיקר כאשר מקבל האופציה מעוניין לסחר אותה לאדם אחר וכעת חייב לשלם מס רכישה על רכישת המקרקעין ומס שבח בעת מכירתם. לפיכך במקרים בהם טמון פוטנציאל סיחור של האופציה קריטי להתייעץ באופן בניית הסכם האופציה על מנת שזה יעמוד בדרישות החוק והפסיקה.
כמובן שכאשר מתכוון המקבל לממש את האופציה בעצמו מאוחר יותר או כאשר האופציה פוקעת הרי שהשלכות המס הגלומות מקבלות משמעות נמוכה משמעותית.
יתרה מזו סיווג של אופציה כעסקת מכר עלולות אף "להעיר" עסקאות גם בראי מס ערך מוסף ככל שהדבר רלוונטי לצדדים בעסקה.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.
שימוש במנגנון האופציה הייחודית, המפורט בפרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), מהווה כלי עזר בידי מארגני קבוצת רכישה, המאתרים קרקע מתאימה, לארגן קבוצת רוכשים תוך הימנעות, לכאורה, מהתקשרות במישרין מול בעל הקרקע.
הסיבה לכך היא, שמנגנון האופציה הייחודית, פוטר ממס את קבלת האופציה מאת בעלי הקרקע ואת סיחורה לקבוצת הרוכשים, וממסה רק את עסקת מימוש האופציה כמכירה שנעשית בין בעל הקרקע לרוכשים הסופיים תוך "דילוג" על אירוע המס הפוטנציאלי שבין הגורם המארגן לבעל הקרקע.
עם זאת, לעמדת רשות המיסים, אין בעובדה שנעשה שימוש בפרק חמישי 2 לחוק, כדי לתת לגורם המארגן "חסינות" מפני הגדרתו כרוכש ומוכר וכי כל מקרה יבחן לגופו בהתאם למהות הכלכלית של העסקה.
מקרה שכזה, בו ראה מנהל מסמ"ק ברוכש אופציה ייחודית – כרוכש ומוכר מקרקעין, נדון בו"ע 35167-01-12 ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מסמ"ק ת"א, בפסק דין שניתן בשבוע שעבר בבית המשפט המחוזי.
2 חברות יזמיות (להלן: "החברות"), חתמו על הסכם שהוגדר כ"כתב אופציה בלתי חוזרת" עם בעלי חלקה, לתקופה של 3 חודשים, כאשר לחברות הזכות להאריכה ב-3 תקופות אופציה נוספות בנות 3 חודשים כל אחת.
עוד יצוין כי להסכם האופציה צורף תנאי מתלה לפיו האופציה מותנית בפינוי דיירים מוגנים שהחזיקו בחנויות שנבנו בחלקה.
ועדת הערר קיבלה במלואה את עמדת מנהל מסמ"ק וקבעה כי מבחינה מהותית, הסכם האופציה מהווה למעשה עסקת מכר ותשלום בגין האופציה מהווה למעשה מקדמה וזאת בעיקר לאור הנימוקים הבאים:
א. הגם שקיום תנאי מתלה אין בו כשלעצמו כדי לפסול את ההסכם מלהיות הסכם האופציה, הרי שצריכה להישמר זכותו של מקבל האופציה לבחור את דרכו. במקרה זה נוסח הסכם האופציה, מביא לידי מסקנה כי מקבל האופציה חייב לממשה אם יתקיים התנאי המתלה.
ב. התנהלות כספית שאינה אופיינית לאופציה כגון: הגדרת שימוש ספציפי בדמי האופציה וכן נקבע שיקוזזו מהתשלום הראשון של התמורה.
ג. מנגנון פיצוי שעל מקבל האופציה לשלם לנותן האופציה, ככל שהאופציה לא תמומש.
אלו ותנאים נוספים בהסכם השלימו לוועדה את התמונה לפיה ההסכם העומד בפנינו אינו הסכם אופציה אלא הסכם מכר.
מספר הערות
ראשית נציין כי טענה נוספת של מנהל מסמ"ק, לפיה על האופציה להיפסל מאחר ואחד הנאמנים בעסקה הינו צד קשור לעסקת האופציה – לא התקבלה ע"י הועדה.
כמו כן חשוב להדגיש, כי בהיבט של מקבל האופציה, השלכות סיווג הסכם אופציה ייחודית להסכם מכר ע"י מנהל מסמ"ק, הינם משמעותיים בעיקר כאשר מקבל האופציה מעוניין לסחר אותה לאדם אחר וכעת חייב לשלם מס רכישה על רכישת המקרקעין ומס שבח בעת מכירתם. לפיכך במקרים בהם טמון פוטנציאל סיחור של האופציה קריטי להתייעץ באופן בניית הסכם האופציה על מנת שזה יעמוד בדרישות החוק והפסיקה.
כמובן שכאשר מתכוון המקבל לממש את האופציה בעצמו מאוחר יותר או כאשר האופציה פוקעת הרי שהשלכות המס הגלומות מקבלות משמעות נמוכה משמעותית.
יתרה מזו סיווג של אופציה כעסקת מכר עלולות אף "להעיר" עסקאות גם בראי מס ערך מוסף ככל שהדבר רלוונטי לצדדים בעסקה.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.
ביום 3/9/2014 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 54486-06-13) את תביעתו של יצחק חמד (להלן "המבוטח") להכיר בנכות רפואית שקיבל במסגרת בקשה לפטור ממס כתביעה לנכות כללית.
לעמדת בית הדין אין בסיס לדרישת המבוטח לראות במועד ההכרה בנכויותיו הרפואיות בהליך הבקשה לפטור ממס הכנסה, כמועד הגשת תביעה לנכות כללית.
תנאי זכאות לקצבת נכות כללית משנת 2009
"מבוטח" – תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל פרישה.
ככלל, לזכאות לקצבה צריכים להתקיים 3 תנאים מצטברים:
נכות רפואית לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה
סעיף 9(5) לפקודה מקנה פטור ממס לאחד מאלה:
עיוור, נכה עם נכות רפואית בשיעור של 100% ונכה עם נכות רפואית במספר איברים בשיעור 90% לפי חישוב משוקלל, כמפורט בסעיף.
תמצית עובדות פסק הדין
החלטה
ביה"ד קבע שאין בסיס לראות בבקשה לפטור ממס כתביעה לנכות כללית. המבוטח היה אמור להגיש תביעה לקצבת נכות כללית בנפרד למוסד לביטוח לאומי.
לסיכום, הרינו להבהיר שוב כי אף על פי שהוועדה הרפואית לעניין פטור ממס הכנסה נמצאת במוסד לביטוח לאומי, היא אינה רשאית לדון בגמלאות לפי חוק הביטוח הלאומי וקביעותיה אינן רלוונטיות לזכאויות לקצבאות.
זאת, באבחנה מהמצב ההפוך שבו הנכה פונה למוסד לביטוח לאומי ותובע קצבת נכות כללית, שם הפרוטוקול של הוועדה הרפואית כן מהווה אסמכתא לבחינת פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה.
מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי כהן.