ביום ה- 21 באוגוסט 2014 נחתמה אמנה חדשה עם גרמניה, המחליפה את האמנה הקודמת שנחתמה בשנות השישים. האמנה טרם אושררה על ידי הצדדים, וככל שתאושרר עוד במהלך שנת 2014 הוראותיה יכנסו לתוקף החל מ- 1 בינואר 2015. האמנה החדשה מבוססת על אמנת המודל של ארגון ה- OECD. להלן השינויים המהותיים שהוכנסו באמנה החדשה לעומת האמנה הנוכחית:
א. דיבידנד וחלוקה מחברה להשקעות במקרקעין: שיעור ניכוי המס במקור מדיבידנד הופחת משיעור של 25% לכדי 10%, ובמקרה של החזקה בשיעור של לפחות 10% בחברה המשלמת את הדיבידנד- 5%. כמו כן, הוראות האמנה מתייחסות לקרן ריט, כך שמחלוקות המתקבלות מקרן להשקעות במקרקעין כמשמעותה בסעיף 64א2 לפקודה, ומחברה להשקעות במקרקעין כמשמעותה בדין הגרמני, ינוכה מס במקור בשיעור של 15%, בתנאי שלמשקיע פחות מ- 10% בקרן.
ב. ביטול מסלול הזיכוי העקיף: מסלול הזיכוי העקיף ליחידים ולחברות, הקיים באמנה הנוכחית בוטל. המשמעות היא שעם כניסת האמנה החדשה לתוקף, יחולו הוראות הפקודה המצומצמות יותר (לפיהן הזיכוי העקיף יינתן לחברה בלבד, בתנאי החזקה של 25% או יותר). לפיכך, יחול האמור לגבי מי שבידו היכולת לשלוט על עיתוי חלוקת הדיבידנד: ביחס ליחיד שהוא בעל מניות מהותי, בחברה תושבת גרמניה, מומלץ לשקול להקדים חלוקת דיבידנד, וכך ישלם רק 25% על הדיבידנד (בלא צורך בהשלמת מס נוסף בישראל, עקב הזיכוי העקיף) במקום 30% בשנה הבאה (בהעדר זיכוי עקיף). ביחס לחברה ישראלית לעומת זאת, מומלץ לשקול להשהות חלוקת דיבידנד, שכן לגביה קיים זיכוי עקיף בכל אופן בדין הפנימי, ולכן השיקול הרלוונטי הינו הקיטון בניכוי המס במקור מ-25% ל-5%. כך ישולם על ידה בסה"כ (לרבות מס החברות הגרמני החל על החברה המחלקת) 26.5% בגין פעילות פאסיבית (במקום 37% היום) וכ- 34% בגין פעילות עסקית (במקום כ- 48% היום).
ג. ריבית: ניכוי המס במקור מריבית הופחת משיעור של 15% לכדי 5%. על פי הדין הפנימי בגרמניה, לא מנוכה מס במקור על תשלומי ריבית, למעט במקרים חריגים (כדוגמת הלוואה משתתפת ברווחים, ראו להלן). בהתאם לפרוטוקול לאמנה החדשה, על הלוואות משתתפות ברווחים ומכשירים דומים (המפורטים בפרוטוקול), והניתנים לניכוי בחברה הגרמנית משלמת הריבית, לא יחול שיעור המס המופחת, אלא יחול הדין הגרמני, קרי שיעור ניכוי מס במקור בשיעור של 26.38%. נציין שגם לאחר כניסת האמנה החדשה לתוקף, במקרים מתאימים ובכפוף לכללי מחירי העברה, יש לשקול משיכת רווחים בדרך של ריבית, על אף הניכוי במקור, חלף משיכת רווחים כדיבידנד.
ד. תמלוגים: על פי האמנה החדשה, הכנסות תמלוגים ימוסו רק במדינת מושבו של מקבל התשלום, קרי פטור מניכוי במקור במדינת מושבו של המשלם, לעומת ניכוי מס במקור בשיעור של 5% באמנה הקיימת.
ה. "נאמנות" כלולה בהגדרת המונח "אדם", ללא פירוט נוסף באמנה או בפרוטוקול, ועשויה ליהנות מהטבות האמנה (כבמספר אמנות חדשות). באמנה הקיימת כיום, קיים ספק לגבי עצם זכאות הנאמנות להטבות האמנה, ובמקרים רבים עשוי להיווצר כפל מס משום שהנישום במדינה מתקשרת אחת אינו הנישום במדינה המתקשרת האחרת (למשל, במדינה אחת נישום היוצר בעת הפקת ההכנסה ע"י הנאמנות ובמדינה האחרת, הנהנה נישום בעת חלוקת ההכנסה).
המחלקה הבינלאומית במשרדנו בעלת ניסיון רב בכל הקשור לחשיפות מס הכנסה ביחס לנאמנויות, ליישום מושכל של אמנות המס בהקשר של נאמנויות ולהגעה להסדרי מס מול רשות המסים, ככל שיידרש.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד)גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
