מבזק מס מספר 560 - 28.8.2014

כידוע, פקודת מס הכנסה מחייבת כל יחיד תושב ישראל מגיל 18 להגיש דוח שנתי. מאידך, תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין- וחשבון), התשמ"ח- 1988 (להלן- "התקנות"), פוטרות מהגשת דוח שנתי את מרבית השכירים במשק, אשר להם הכנסות ממשכורת וכן הכנסות מסוגים שונים כגון: ריבית, רווח מני"ע, דמי שכירות ועוד, ובתנאי ששולם/ נוכה מהן מס כחוק, וסכומן אינו עובר תקרות מסויימות.

פטור זה מהגשת דוח, נשלל מכל אלו שלהם הכנסות העוברות את התקרות הללו, או שהינם בעלי שליטה או בני זוג בעלי חישוב מס מאוחד, או בעלי מניות בחברה זרה פרטית, ועוד.

ידוע גם, כי החל משנת 2013 מוטל על פי סעיף 121ב לפקודה "מס יסף" בשיעור 2% על כל הכנסה חייבת העולה על כ – 811,000 ₪ לשנה (נכון לשנת 2014).

לאור חבות זו ולמניעת "השתמטות" מהגשת דו"ח שנתי ע"י ציבור הנישומים שאינם חייבים ככלל בהגשת דוח שנתי, פורסם ברשומות ביום 7.8.2014 תיקון לתקנות:

1. הוספה תקנה 3(א)(8) המסייגת את הפטור מהגשת דוח, ליחיד שהוא או בן זוגו חייבים במס יסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודה.
2. "נחתכה" התקרה של מחזור הכנסות ממכירת ני"ע המאפשר פטור מהגשת דוח שנתי –  לתקרת ההכנסה החייבת לעניין מס היסף, קרי כ – 811,000 ₪ בלבד (פחות ממחצית מהתקרה הקודמת על פי התקנות).

ברי כי כוונת התיקון הייתה לחייב את אותם יחידים, החייבים במס היסף, אולם פטורים מהגשת דוחות ע"פ התקנות כנוסחן עובר לתיקון, להגיש דוחות, על מנת שניתן יהיה לגבות את המס הנוסף.

ונצטט מתוך דיוני ועדת הכספים מיום 24.6.2014, דבריו של פקיד בכיר ברשות המיסים:

"…יוצא מצב אבסורדי שבחלק מסויים מההכנסות הפער בין 811,000 שעליו אמור להשתלם 2% הנוספים ועד הגובה הקבוע בתקנות (מחזור מני"ע של כ- 1,850,000 ₪, טרם התיקון – המחברים) בעצם יש לי חובה לשלם את המס אבל אין לי חובה להגיש דוח. לכן אנחנו לא רואים את הכסף הזה בפועל אלא אם כן הבן-אדם באמת התנדב, בא והגיש דוח".

ואולם לא כך נעשה תיקון החקיקה בפועל, ונעיר:

ראשית, עצם הוספת ההוראה בתקנה 3(א)(8) כאמור – כי הפטור מהגשת הדוח השנתי – אינו תקף לגבי מי שהוא או בן זוגו חייבים במס יסף, היתה מספקת כדי להביא לתוצאה המבוקשת.

שנית, לדעתנו בתיקון מחזור ההכנסות מני"ע חלה אחת מן השתיים:

האחת – חל כאן בלבול לשוני כמו שעולה מפרוטוקול ועדת הכספים כאמור, ובמקום לחייב בהגשת דו"ח את מי שרווחיו ("הכנסה חייבת") מני"ע עלו על התקרה החדשה האמורה, נרשם בטעות בתיקון לתקנות "מחזור הכנסה" מני"ע. זוהי שגיאה קריטית שכן ברור כי במחזור מכירות ני"ע בסך של 811,000 ₪, הרווח מהם נמוך הרבה יותר ואולי אף נצמח בכלל הפסד הון !!

השניה – היה כאן בעצם מחטף של רשות המיסים ומכיוון שבסופו של דבר החובה החוקית להגיש דוח שנתי בידי כל מי שחייב במס יסף, שנוספה כאמור, אינה מספיק ספציפית וברורה, עבר הניסוח בתיקון לתקנות, מונח שהינו נהיר לכל אזרח – מחזור מני"ע !!

כך, כדי לגבות מס צודק מהללו שהיו עלולים שלא להגיש דוח שנתי (ויש להם רווח מני"ע העולה על התקרה החדשה), דורשת רשות המיסים (באמצעות מחוקק המשנה) מאלפי אזרחים נוספים להגיש דוח שנתי, אף שהללו לא מתקרבים כלל לתקרת ההכנסה החייבת במס היסף (וזאת, אך ורק מכיוון שהיה להם מחזור הכנסות מני"ע ערך בסכום זה).

בכל אופן, נדגיש כי  תחולת התקנות הינה לגבי דוחות לשנת 2013 !!! ואילך.

מכיוון שכך, פרסמה רשות המיסים ביום 25 באוגוסט 2014, הודעה בדבר מתן ארכה להגשת דוח לשנת 2013 עד ליום 31/12/2014, לכל אותם יחידים, אשר חייבים כעת בהגשת דוח רק עקב התיקון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר,  ממשרדנו.

כידוע, פקודת מס הכנסה מחייבת כל יחיד תושב ישראל מגיל 18 להגיש דוח שנתי. מאידך, תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין- וחשבון), התשמ"ח- 1988 (להלן- "התקנות"), פוטרות מהגשת דוח שנתי את מרבית השכירים במשק, אשר להם הכנסות ממשכורת וכן הכנסות מסוגים שונים כגון: ריבית, רווח מני"ע, דמי שכירות ועוד, ובתנאי ששולם/ נוכה מהן מס כחוק, וסכומן אינו עובר תקרות מסויימות.

פטור זה מהגשת דוח, נשלל מכל אלו שלהם הכנסות העוברות את התקרות הללו, או שהינם בעלי שליטה או בני זוג בעלי חישוב מס מאוחד, או בעלי מניות בחברה זרה פרטית, ועוד.

ידוע גם, כי החל משנת 2013 מוטל על פי סעיף 121ב לפקודה "מס יסף" בשיעור 2% על כל הכנסה חייבת העולה על כ – 811,000 ₪ לשנה (נכון לשנת 2014).

לאור חבות זו ולמניעת "השתמטות" מהגשת דו"ח שנתי ע"י ציבור הנישומים שאינם חייבים ככלל בהגשת דוח שנתי, פורסם ברשומות ביום 7.8.2014 תיקון לתקנות:

1. הוספה תקנה 3(א)(8) המסייגת את הפטור מהגשת דוח, ליחיד שהוא או בן זוגו חייבים במס יסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודה.
2. "נחתכה" התקרה של מחזור הכנסות ממכירת ני"ע המאפשר פטור מהגשת דוח שנתי –  לתקרת ההכנסה החייבת לעניין מס היסף, קרי כ – 811,000 ₪ בלבד (פחות ממחצית מהתקרה הקודמת על פי התקנות).

ברי כי כוונת התיקון הייתה לחייב את אותם יחידים, החייבים במס היסף, אולם פטורים מהגשת דוחות ע"פ התקנות כנוסחן עובר לתיקון, להגיש דוחות, על מנת שניתן יהיה לגבות את המס הנוסף.

ונצטט מתוך דיוני ועדת הכספים מיום 24.6.2014, דבריו של פקיד בכיר ברשות המיסים:

"…יוצא מצב אבסורדי שבחלק מסויים מההכנסות הפער בין 811,000 שעליו אמור להשתלם 2% הנוספים ועד הגובה הקבוע בתקנות (מחזור מני"ע של כ- 1,850,000 ₪, טרם התיקון – המחברים) בעצם יש לי חובה לשלם את המס אבל אין לי חובה להגיש דוח. לכן אנחנו לא רואים את הכסף הזה בפועל אלא אם כן הבן-אדם באמת התנדב, בא והגיש דוח".

ואולם לא כך נעשה תיקון החקיקה בפועל, ונעיר:

ראשית, עצם הוספת ההוראה בתקנה 3(א)(8) כאמור – כי הפטור מהגשת הדוח השנתי – אינו תקף לגבי מי שהוא או בן זוגו חייבים במס יסף, היתה מספקת כדי להביא לתוצאה המבוקשת.

שנית, לדעתנו בתיקון מחזור ההכנסות מני"ע חלה אחת מן השתיים:

האחת – חל כאן בלבול לשוני כמו שעולה מפרוטוקול ועדת הכספים כאמור, ובמקום לחייב בהגשת דו"ח את מי שרווחיו ("הכנסה חייבת") מני"ע עלו על התקרה החדשה האמורה, נרשם בטעות בתיקון לתקנות "מחזור הכנסה" מני"ע. זוהי שגיאה קריטית שכן ברור כי במחזור מכירות ני"ע בסך של 811,000 ₪, הרווח מהם נמוך הרבה יותר ואולי אף נצמח בכלל הפסד הון !!

השניה – היה כאן בעצם מחטף של רשות המיסים ומכיוון שבסופו של דבר החובה החוקית להגיש דוח שנתי בידי כל מי שחייב במס יסף, שנוספה כאמור, אינה מספיק ספציפית וברורה, עבר הניסוח בתיקון לתקנות, מונח שהינו נהיר לכל אזרח – מחזור מני"ע !!

כך, כדי לגבות מס צודק מהללו שהיו עלולים שלא להגיש דוח שנתי (ויש להם רווח מני"ע העולה על התקרה החדשה), דורשת רשות המיסים (באמצעות מחוקק המשנה) מאלפי אזרחים נוספים להגיש דוח שנתי, אף שהללו לא מתקרבים כלל לתקרת ההכנסה החייבת במס היסף (וזאת, אך ורק מכיוון שהיה להם מחזור הכנסות מני"ע ערך בסכום זה).

בכל אופן, נדגיש כי  תחולת התקנות הינה לגבי דוחות לשנת 2013 !!! ואילך.

מכיוון שכך, פרסמה רשות המיסים ביום 25 באוגוסט 2014, הודעה בדבר מתן ארכה להגשת דוח לשנת 2013 עד ליום 31/12/2014, לכל אותם יחידים, אשר חייבים כעת בהגשת דוח רק עקב התיקון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר,  ממשרדנו.

ביום ה- 21 באוגוסט 2014 נחתמה אמנה חדשה עם גרמניה, המחליפה את האמנה הקודמת שנחתמה בשנות השישים. האמנה טרם אושררה על ידי הצדדים, וככל שתאושרר עוד במהלך שנת 2014 הוראותיה  יכנסו לתוקף החל מ- 1 בינואר 2015. האמנה החדשה מבוססת על אמנת המודל של ארגון ה- OECD. להלן השינויים המהותיים שהוכנסו באמנה החדשה לעומת האמנה הנוכחית:

א. דיבידנד וחלוקה מחברה להשקעות במקרקעין: שיעור ניכוי המס במקור מדיבידנד הופחת משיעור של 25% לכדי 10%, ובמקרה של החזקה בשיעור של לפחות 10% בחברה המשלמת את הדיבידנד- 5%. כמו כן, הוראות האמנה מתייחסות לקרן ריט, כך שמחלוקות המתקבלות מקרן להשקעות במקרקעין כמשמעותה בסעיף 64א2 לפקודה, ומחברה להשקעות במקרקעין כמשמעותה בדין הגרמני, ינוכה מס במקור בשיעור של 15%, בתנאי שלמשקיע פחות מ- 10% בקרן.

ב. ביטול מסלול הזיכוי העקיף: מסלול הזיכוי העקיף ליחידים ולחברות, הקיים באמנה הנוכחית בוטל. המשמעות היא שעם כניסת האמנה החדשה לתוקף, יחולו הוראות הפקודה המצומצמות יותר (לפיהן הזיכוי העקיף יינתן לחברה בלבד, בתנאי החזקה של 25% או יותר). לפיכך, יחול האמור לגבי מי שבידו היכולת לשלוט על עיתוי חלוקת הדיבידנד: ביחס ליחיד שהוא בעל מניות מהותי, בחברה תושבת גרמניה, מומלץ לשקול להקדים חלוקת דיבידנד, וכך ישלם רק 25% על הדיבידנד (בלא צורך בהשלמת מס נוסף בישראל, עקב הזיכוי העקיף) במקום 30% בשנה הבאה (בהעדר זיכוי עקיף). ביחס לחברה ישראלית לעומת זאת, מומלץ לשקול להשהות חלוקת דיבידנד, שכן לגביה קיים זיכוי עקיף בכל אופן בדין הפנימי, ולכן השיקול הרלוונטי הינו הקיטון בניכוי המס במקור מ-25% ל-5%. כך ישולם על ידה בסה"כ (לרבות מס החברות הגרמני החל על החברה המחלקת) 26.5% בגין פעילות פאסיבית (במקום 37% היום) וכ- 34% בגין פעילות עסקית (במקום כ- 48% היום).

ג. ריבית: ניכוי המס במקור מריבית הופחת משיעור של 15% לכדי 5%. על פי הדין הפנימי בגרמניה, לא מנוכה מס במקור על תשלומי ריבית, למעט במקרים חריגים (כדוגמת הלוואה משתתפת ברווחים, ראו להלן). בהתאם לפרוטוקול לאמנה החדשה, על הלוואות משתתפות ברווחים ומכשירים דומים (המפורטים בפרוטוקול), והניתנים לניכוי בחברה הגרמנית משלמת הריבית, לא יחול שיעור המס המופחת, אלא יחול הדין הגרמני, קרי שיעור ניכוי מס במקור בשיעור של 26.38%. נציין שגם לאחר כניסת האמנה החדשה לתוקף, במקרים מתאימים ובכפוף לכללי מחירי העברה, יש לשקול משיכת רווחים בדרך של ריבית, על אף הניכוי במקור, חלף משיכת רווחים כדיבידנד.

ד. תמלוגים: על פי האמנה החדשה, הכנסות תמלוגים ימוסו רק במדינת מושבו של מקבל התשלום, קרי פטור מניכוי במקור במדינת מושבו של המשלם, לעומת ניכוי מס במקור בשיעור של 5% באמנה הקיימת.

ה. "נאמנות" כלולה בהגדרת המונח "אדם", ללא פירוט נוסף באמנה או בפרוטוקול, ועשויה ליהנות מהטבות האמנה (כבמספר אמנות חדשות). באמנה הקיימת כיום, קיים ספק לגבי עצם זכאות הנאמנות להטבות האמנה, ובמקרים רבים עשוי להיווצר כפל מס משום שהנישום במדינה מתקשרת אחת אינו הנישום במדינה המתקשרת האחרת (למשל, במדינה אחת נישום היוצר בעת הפקת ההכנסה ע"י הנאמנות ובמדינה האחרת, הנהנה נישום בעת חלוקת ההכנסה).

המחלקה הבינלאומית במשרדנו בעלת ניסיון רב בכל הקשור לחשיפות מס הכנסה ביחס לנאמנויות, ליישום מושכל של אמנות המס בהקשר של נאמנויות ולהגעה להסדרי מס מול רשות המסים, ככל שיידרש.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד)גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביום 13 באוגוסט 2014 ניתן פס"ד של ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 45477-09-11 ו- 45521-09-11) בשני ערעורים של שני עובדי חברת החשמל שנדונו במאוחד, ובו נקבע שהטבות החשמל יכללו בבסיס חישוב הגמלה, שנה אחורנית בלבד ולא מיום הזכאות לגמלת הנכות.

עיקרי החוק

סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי בתביעת גמלה שתוגש לאחר שניים עשר חודשים מיום היווצרות עילת התביעה, לא תשולם בד"כ גמלת כסף לתקופה שקדמה לשניים עשר החודשים שקדמו ליום הגשת התביעה. תקנה 9 לתקנות הביטוח הלאומי (הגשת תביעה לגמלה ואופן תשלומה), תשנ"ח – 1998, קובעת: "הודיע מי שמשתלמת לו גמלה, כי נוצרו נסיבות שבגינן הוא זכאי להגדלת הגמלה…, יראו בהודעה תביעה לגמלה…". התקנה נועדה לחייב מבוטח החפץ בהגדלת הגמלה, בהגשת תביעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), ומשכך, יחולו על התביעה הוראות סעיף 296 כאמור.

תמצית עובדתית

שני עובדי חברת החשמל שלמה מלכה וציון אלאלוף (להלן: העובדים) נפגעו בתאונות עבודה ולאחר הליכים משפטיים נקבעו להם אחוזי נכות לקבלת גמלת נכות מעבודה.

מר מלכה – נפגע בשתי תאונות עבודה במהלך שנת 1997, ולאחר הליך משפטי נקבעה לו דרגת נכות בשיעור 25% לצמיתות.

מר אלאלוף – נפגע ביום 13.8.1995. ביום 21.2.2002, ועדה רפואית קבעה לו דרגת נכות בשיעור 10% מיום 14.2.1996. בעקבות ערעורו נקבעה לו דרגת נכות צמיתה בשיעור 25%.

בתביעת שני עובדי החברה לביה"ד האזורי, טענו העובדים כי יש לכלול את הטבות החשמל בבסיס חישוב הגמלה מיום הזכאות לגמלה. לטענתם, למרות שההטבה לא נכללה בתלוש, שולמו בעבורה דמי ביטוח ע"י המעסיק. המל"ל הסכים להוסיף את ההטבה לחישוב הגמלה לתקופה של שנה אחורנית בלבד ממועד הגשת התביעה לביה"ד, ולא מיום הזכאות לגמלה.

ביה"ד האזורי דחה את התביעה והסוגיה הגיעה לביה"ד הארצי:

דיון והחלטה

רכיב השכר בגין הטבת חשמל לא הופיע בתלושי השכר של עובדי חברת החשמל, במועד הפגיעה של העובדים דנן, וגם שנים רבות לאחר מכן. בשני המקרים תאונת העבודה הוכרה ככזו, שנים לאחר קרות האירוע, וזאת רק בעקבות הליכים משפטיים. בין לבין, קיבלו התובעים הודעות מהמל"ל על קצבאות הנכות/מענק הנכות להם הם זכאים, כאשר הסכומים לא כללו כל התייחסות להטבת החשמל. על אף האמור, סוגיה זו הועלתה לראשונה על ידי העובדים רק בעת הגשת התביעה לביה"ד האזורי לעבודה. ביה"ד מקבל את עמדת המל"ל וקובע כי יש לראות בהגשת התביעה לביה"ד האזורי כתביעה לגמלה, ובשל כך חלות הוראות השיהוי מכח סעיף 296 לחוק, קרי שנה אחורנית לכל היותר.

בשולי הדברים

יצוין כי בתקופה בה נפגעו העובדים פעלה חברת החשמל כגופים גדולים אחרים במשק, ושילמה דמי ביטוח באופן גלובלי ממוצע ולא באופן פרטני לכל עובד. בשנת 2005 הוציא המל"ל הוראה לפיה: "אין לערוך גילומים קיבוציים ללא שמות העובדים וללא יחוס התשלומים לעובדים שקבלו אותם". מן האמור עולה כי ראוי שכל הטבות השכר יכללו בתלושי השכר של העובדים, ובכל אופן בכל תביעה לגמלה שתוגש למל"ל יש לציין במפורש על קיומה של הטבת שכר נוספת ככל שקיימת, אחרת יחול שיהוי כפי שנפסק בהלכה זו.

לא למותר להזכיר כי בעקבות תובענה ייצוגית שהגישה ההסתדרות כנגד המל"ל, הוסכם כפתרון ביניים כי המל"ל יבצע התאמות בגמלאות שונות לעובדים בגין שומות ניכויים שביצע המל"ל אצל מעסיקיהם (ראה מבזק מס' 508).

אנו ממליצים לכל מקבלי גמלאות נכות מעבודה ככל שהועסקו בידי מעביד אשר העניק הטבות שונות שלא נכללו בתלושי השכר, ונפגעו  טרם יישום ההוראה לדיווח פרטני כאמור, (וישנם מעסיקים שהמשיכו שלא לעשות כן עוד שנים רבות לאחר הוראת המל"ל משנת 2005), להגיש באופן מיידי בקשה להגדלת הגמלה.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן – פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.