מבזק מס מספר 537 - 13.3.2014

לאחרונה ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין רז (ע"מ 41765-02-12), המחזק את עמדתנו כפי שהובעה במבזקנו מס' 512 .העולה מפסה"ד הינו כי ניתן לחלק רווחים מהחברה המשפחתית ללא חיוב במס בגובה מלוא ההכנסות (שאינן "חשבונאיות" בלבד) של החברה המשפחתית וזאת ללא התחשבות בהפסדים שנוצרו בחברה בתקופת ההטבה ואשר יוחסו לנישום המייצג.

לדוגמא: חברה שהיתה משפחתית מיום הקמתה, ויש לה הפסד של 80 בשנת 2013, ורווחים של 100 בכל אחת מהשנים 2014 ו – 2015 תוכל על פי ניתוח זה לחלק ללא חיוב במס סך של 200 לנישום המייצג, תוך התעלמות מהפסד מהתקופה בה היתה החברה משפחתית.

בפס"ד המערער היה הנישום המייצג בחברה משפחתית בשנים 2000- 2003, באותן שנים היו לחברה הפסדים שיוחסו למערער וקוזזו כנגד הכנסותיו. מהפסק עולה כי, בשנת 2003 במסגרת הסכם שומה שנחתם הוסכם שבשנת 2002 לחברה ישנה הכנסה, אשר נרשמה כרווחים בדוחות החשבונאים רק בשנת 2003. ההכנסות בדוחות החשבונאיים לשנת 2003 לא תוקנו, בהסכמה.

את הרווח בספרי 2003, חילק המערער בשנת 2005 כדיבידנד הפטור ממס מהיותם רווחים שמקורם בחברה משפחתית.

חשוב לציין כי לא היתה מחלוקת בין הצדדים כי כל ההכנסות שהופיעו בספרי החברה הינן הכנסות לצורך מס ולא נניח רווחים חשבונאיים בלבד כגון רווחי שערוך וכד'.

טענת פקיד השומה היתה כי חלוקת רווחים זו אינה פטורה ממס מאחר שבשנים קודמות לחברה המשפחתית היו הפסדים שיוחסו לנישום המייצג וכי יש לחשב את רווחיה כמקשה אחת לאורך כל שנותיה של החברה כחברה משפחתית.

ביהמ"ש קובע בדומה לקביעתו של כבוד השופט מגן אלטוביה, בפס"ד בגס קרלוס (ע"מ 1130-06) ובפס"ד שפירא (ע"מ 17937-02-11) כי:

"אין בסיס לטענת ב"כ המשיב, כי רק במקום שמשולם המס בפועל, היינו תשלום ממש של כסף, תחשבנה כהכנסות שחלוקתן פטורה ממס לפי סעיף 64(א)(א)(1) לפקודה. חיוב מס על חלוקת הכנסות של חברה משפחתית שקוזזו כנגד הוצאות , או הפסדי עבר המותרים בקיזוז, כמו גם התאמות אחרות כפחת וכדומה, שנוצרו בתקופת היותה חברה משפחתית, תוביל לכפל מס"

נדגיש שבשלושת פסקי הדין נקבע כי יש לראות בחלוקת הרווחים מתוך ההכנסה של החברה המשפחתית, שקוזזו כנגד הפסדי העבר של המערערות מהתקופה בטרם היותה משפחתית, כהכנסה מדיבידנד החייבת במס לפי סעיף 125ב לפקודה.

ולאור האמור, ביהמ"ש מבחין לעניין חלוקת הרווחים מחברה משפחתית ללא חיוב במס, בין הפסדי החברה בטרם היותה חברה משפחתית לבין הפסדי החברה שנצמחו בתקופת היותה משפחתית ויחוסו לנישום המייצג.

נציין כי, פסק הדין ניתנו במסגרת הדין הישן של החברה המשפחתית לפני כניסתו לתוקף של תיקון 197 לפקודה שחוקק בחוק ההסדרים. אולם גם לאחר התיקון ניתן למצוא בנוסח הסעיף החדש תימוכין לאמור לעיל:

בהתאם לדין החדש ניתן יהיה לחלק ללא חבות במס רק רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת וכו'.

את הגדרת הכנסה חייבת בסעיף 64א' בנוסחו החדש אפשר וניתן לדעתנו לפרש כהכנסה חייבת לפני קיזוז הפסדים, ובכך להגיע למעשה לאותה תוצאה כפי העולה מפסק הדין.

נציין כי ניתוח זה מקים אפשרויות מעניינות להערכות מס, ויתכן ויש לשקול שגם בדין החדש כל חברה חדשה ואשר מטבע הדברים תהיה הפסדית בשנותיה הראשונות, תבחר להיות משפחתית? (ככל שהינה זכאית להיחשב ככזו).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

השבוע פרסמה רשות המסים הסדרי מעבר הקובעים מסלולי מס שונים לנאמנויות שנוצרו על ידי תושבי חוץ ושבהן קיים נהנה ישראלי, במקרים מסוימים. הסדרים אלו נועדו להכניס לתוך רשת המס הישראלית נאמנויות שעד ליום 31/12/2013 ("המועד הקובע") לא היו חייבות במס או שכך נטען לגביהן. להרחבה בעניין שינוי החקיקה שהצריך את פרסום הסדרי המעבר, ראו מבזקנו הקודמים (מספר 519 ו- 534).

ככלל, מדובר בהסדר אופציונאלי לבחירתו של הנאמן בנאמנות, ובכל מקרה בו הנאמן אינו מעוניין בהסדר כאמור, או שההסדרים לא חלים לגבי אותה נאמנות, יחולו הכללים הרגילים הקבועים בפקודה בכלל ובפרק הנאמנויות בפרט.

ההסדרים מאפשרים, תחת תשלום מס באחד משני המסלולים שנקבעו, להסדיר מבחינה מיסויית את הון הנאמנות ואת הכנסתה החייבת לשנים הרלוונטיות, תוך אפשרות לביצוע שיערוך נכסי הנאמנות לפי שוויים באותו מועד (Step – Up), ובכך להסיר מחלוקות וחשיפות פוטנציאליות באשר לסוגיית סיווג הנאמנות לשנים הקודמות וחיובה או אי חיובה במס בהתאם. כך, נאמנות שלטענת הנאמן בה נחשבת ל"נאמנות יוצר תושב חוץ" בהתאם לדין הקודם (אולם תיתכן עמדה שונה מצד רשות המסים לאור הנסיבות, למשל ובעיקר מידת השפעתו של נהנה ישראלי על הנאמן ו/או אופן ניהול הנאמנות), תוכל לשלם מס בשיעור נמוך או על חלק מההכנסה בלבד בתקופה הקובעת בהסדר, ל"סלק את הגיבנת" ולהסיר את אי הוודאות בקשר לעבר, ובמסגרת זו ליישר קו לקראת שנת המס 2014, עת נכנסה החקיקה החדשה לתוקף.

יש לקשור אפשרות זו הניתנת כיום לנאמנים בנאמנויות כאמור, עם חובתם של נהנים תושבי ישראל להגיש דוח לשנת המס 2013, אם קיבלו חלוקה מנאמנות באותה שנה, ובמיוחד מיום 1/8/2013, ולציין בדוח המוגש (בין אם מסיבה זו ובין אם מסיבה אחרת) את סכום החלוקה שקיבלו. דיווחים כאמור עשויים מן הסתם להציף את הידיעה על קיומן של אותן נאמנויות ובהתאם גם את סקרנותה של רשות המסים בכל הנוגע לסיווגן ולאפשרויות חיובן במס. למיטב ידיעתנו, הסדרי המעבר יכולים להתנהל באופן אנונימי.

מסלול מיסוי אחד מבוסס על חיוב במס של חלק מתוך ההכנסה החייבת (בין 1/3 ל- 2/3) בשנים 2006 עד 2013 בשיעורים הנקובים בפקודה, תוך אפשרות לביצוע "מכירה רעיונית" של נכסי הנאמנות בתום אותה תקופה (ובהתאם גם שיערוך מחירם המקורי) ותשלום מס על חלק תואם מרווח ההון ("מסלול ההכנסות"). מסלול אחר מאפשר תשלום מס בשיעור שבין 0% עד 6% על הון הנאמנות למועד הקובע (שווי הנכסים בתוספת חלוקות משנת 2006), גם כאן תוך שיערוך מחירם המקורי של נכסי הנאמנות ("מסלול ההון").

קביעת החלק מההכנסה החייבת שיחויב במס במסלול ההכנסות או קביעת שיעור המס החל במסלול ההון, תלוי בפרמטרים מסוימים שנקבעו – פטירתו של היוצר אם הייתה ומועדה, ומידת השפעתו של נהנה ישראלי. כמו כן, קיומה של קרבה משפחתית בין היוצר לנהנה הינה תנאי סף לתחולת הסדרי המעבר, אולם גם במקרים אחרים ניתן להגיע להסדר עם פקיד השומה בדבר חבות המס, אם קיימת.

נקבעו תנאים נוספים, כמו למשל שער החליפין הרלוונטי לקביעת תשלום המס, אפשרויות זיכוי ממס זר וכיו"ב, אולם לא נרחיב בעניין זה, כאן.

בסיכומו של דבר, הסדרי המעבר מציעים אפשרויות מעניינות ביחס לנאמנויות הרלוונטיות, הן ביחס לפשרה בגין שנות העבר והן ביחס להיערכות המיסויית לשנים הבאות, עת הורחבה רשת המס בכל הנוגע למיסוי נאמנויות.

למשרדנו ניסיון עשיר בטיפול בנאמנויות והסדרי מס לנאמנויות ואנו נשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה הקשורה בנושא זה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

שאלה שעלתה לא אחת בעבר הינה האם אדם אשר נגרם לו הפסד ממתן ערבות, יאבד, בנוסף לנכס עצמו נשוא הערבות, גם את הזכות לקזז את ההפסדים שנגרמו לו כתוצאה מימושה, או שמא לפחות זכות זו תישמר לו לעתיד?

במבזק מספר 420, ציינו את קביעתו של בית המשפט המחוזי בהחלטה בעניינו של החייב אברהם וייס לפיה, הפסדי הנישום במס הכנסה, בין פירותיים ובין הוניים – הם זכות אישית שאינה ניתנת להעברה וגם לא למשכון.

בתאריך 3.3.2014 ניתן בבית המשפט העליון פס"ד בעניין עו"ד מטרי (ע"א 7800/10) (להלן: "עניין מטרי") אשר בו נדונה שאלה זו, בהתייחס למשכון נכס מקרקעין ע"י בעלי מניות, כערובה לתשלום חובותיה של החברה בבעלותם לבנק, אשר לבסוף מומש עקב אי יכולת פרעון מצד החברה.

לאחר שכונס הכנסים גילה שגם לאחר מכירת המקרקעין אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חובה של החברה, פנה לבית המשפט בבקשה לקזז את הפסדי בעלי המניות (נותני הערבות) כנגד השבח במכירה, בטענה כי הפסדים אלו הינם חלק מהנכסים המשועבדים לבנק.

טענת בעלי המניות הייתה, כי הואיל וההפסדים לא היה קיימים בזמן קיום המשכנתא, אלא נולדו לאחר מימושה, הרי ברור שלא היו צמודים לנכס הממושכן.

בית המשפט ניתח הן את סעיף 48ב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") והן את הוראות חוזר מס הכנסה 39/92 וקבע כי ככלל "השימוש בהפסד לצורך קיזוז יעשה רק לפי בקשתו של הנישום".

עם זאת, קבע בית המשפט כי: "הנישום רשאי לעשות שימוש בזכות זו לטובת גורם אחר וכן באפשרותו להסמיך אחר לעשות שימוש בהפסדיו בשמו."

ואולם, הדבר חייב להתבצע בדרך של הרשאה מפורשת של הנישום, כאשר במקרה דנן לא הייתה כל התחייבות מעין זו בשטר המשכנתא.

נוסיף עוד, כי בית המשפט עשה הקבלה בין הזכאות לשימוש בפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק, והביא לצורך העניין את הנקבע בפס"ד בויאר (רע"א 7816/06) לפיו רשאי חייב להתחייב כלפי נושה, כי יבקש את הפטור ממס שבח לו הוא זכאי בעת מימוש הדירה, או כי יסמיך את הנושה או את כונס הנכסים מטעמו לעשות כן בשמו.

בשולי הדברים נציין, כי לדעתנו קביעת בית המשפט העליון בעניין מטרי בנוגע לאפשרות השימוש בזכות קיזוז ההפסדים לטובת גורם אחר, הינה גורפת ועשויה להוות פתח לתכנוני מס.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – לשעבר, מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

בימים אלה החל המוסד לביטוח לאומי – תחום הביטוח, לשלוח מכתבים למבוטחים שונים אשר דווחו בדו"ח השנתי שלהם לפקיד השומה לשנת 2010, על הכנסות מחו"ל.

מידע זה מתוך שומות מס הכנסה, התקבל ונותח בידי המוסד לביטוח לאומי, ככל הנראה מתוך שדה 290 בטופס 1301 של דו"ח יחיד.

רקע

הכנסות מחו"ל חייבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות, כאשר מקורן בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה.

יצויין כי לא כל סוגי ההכנסות מחו"ל חייבים בדמי ביטוח לאומי ובדמי בריאות מלאים.

נציין שלוש דוגמאות לאי חבות או חבות חלקית, כאמור:

סעיפי חוק:

– בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי נקבעו בין היתר, פטורים לגבי חלק מהכנסות מחו"ל (לדוגמה: הכנסה משכר דירה בחו"ל שחייבת במס מוגבל בשיעור 15%, אינה חייבת בתשלום דמי ביטוח).

אמנות למניעת כפל דמי ביטוח לאומי:

– פטור מדמי ביטוח לאומי על הכנסות מחו"ל (ולא פטור מדמי ביטוח בריאות) אפשרי כאשר מקור ההכנסה ממדינה שישראל חתומה עמה על אמנה לביטחון סוציאלי, הכוללת מניעת כפל דמי ביטוח לאומי, ונוכו דמי הביטוח הלאומי במדינת האמנה בהתאם לכללים שבאמנה.

הכנסות מופקות מעבודה בחו"ל:

– לגבי הכנסות אלו פרסם המוסד לביטוח לאומי הוראות בדבר התנאים שבהם הכנסות אלה ייחשבו להכנסות שאינן מעבודה (הן לעניין תשלום דמי ביטוח והן לעניין גמלאות). 

דרישת המוסד לביטוח לאומי במכתב האמור

כדי שהמוסד לביטוח לאומי יקבע את החבות בדמי הביטוח הלאומי ובדמי ביטוח הבריאות על ההכנסות בחו"ל האמורות, המוסד לביטוח לאומי דורש מהמבוטחים לשלוח לתחום הביטוח במשרד הראשי של הביטוח הלאומי, בתוך 20 יום מקבלת המכתב,  את המידע כדלקמן:

1. צילום טופס 1301 שהוגש למס הכנסה לשנת 2010.
2. שומת מס הכנסה לשנת 2010.
3. צילום נספח ד' המתייחס להכנסות בחו"ל.

במכתב מצויין כי בהעדר מענה מאת המבוטח, יוציא המוסד לביטוח לאומי חיובים (למיטב הבנתו).

נציין כי לדעתנו יש לצפות בעתיד למכתבי דרישה דומים גם לגבי שנות המס העוקבות.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בימים אלה החל המוסד לביטוח לאומי – תחום הביטוח, לשלוח מכתבים למבוטחים שונים אשר דווחו בדו"ח השנתי שלהם לפקיד השומה לשנת 2010, על הכנסות מחו"ל.

מידע זה מתוך שומות מס הכנסה, התקבל ונותח בידי המוסד לביטוח לאומי, ככל הנראה מתוך שדה 290 בטופס 1301 של דו"ח יחיד.

רקע

הכנסות מחו"ל חייבות בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות, כאשר מקורן בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה.

יצויין כי לא כל סוגי ההכנסות מחו"ל חייבים בדמי ביטוח לאומי ובדמי בריאות מלאים.

נציין שלוש דוגמאות לאי חבות או חבות חלקית, כאמור:

סעיפי חוק:

– בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי נקבעו בין היתר, פטורים לגבי חלק מהכנסות מחו"ל (לדוגמה: הכנסה משכר דירה בחו"ל שחייבת במס מוגבל בשיעור 15%, אינה חייבת בתשלום דמי ביטוח).

אמנות למניעת כפל דמי ביטוח לאומי:

– פטור מדמי ביטוח לאומי על הכנסות מחו"ל (ולא פטור מדמי ביטוח בריאות) אפשרי כאשר מקור ההכנסה ממדינה שישראל חתומה עמה על אמנה לביטחון סוציאלי, הכוללת מניעת כפל דמי ביטוח לאומי, ונוכו דמי הביטוח הלאומי במדינת האמנה בהתאם לכללים שבאמנה.

הכנסות מופקות מעבודה בחו"ל:

– לגבי הכנסות אלו פרסם המוסד לביטוח לאומי הוראות בדבר התנאים שבהם הכנסות אלה ייחשבו להכנסות שאינן מעבודה (הן לעניין תשלום דמי ביטוח והן לעניין גמלאות). 

דרישת המוסד לביטוח לאומי במכתב האמור

כדי שהמוסד לביטוח לאומי יקבע את החבות בדמי הביטוח הלאומי ובדמי ביטוח הבריאות על ההכנסות בחו"ל האמורות, המוסד לביטוח לאומי דורש מהמבוטחים לשלוח לתחום הביטוח במשרד הראשי של הביטוח הלאומי, בתוך 20 יום מקבלת המכתב,  את המידע כדלקמן:

1. צילום טופס 1301 שהוגש למס הכנסה לשנת 2010.
2. שומת מס הכנסה לשנת 2010.
3. צילום נספח ד' המתייחס להכנסות בחו"ל.

במכתב מצויין כי בהעדר מענה מאת המבוטח, יוציא המוסד לביטוח לאומי חיובים (למיטב הבנתו).

נציין כי לדעתנו יש לצפות בעתיד למכתבי דרישה דומים גם לגבי שנות המס העוקבות.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.