כאשר נמכרת דירת מגורים מזכה ומתבקש בשלה פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), עולה לא אחת השאלה, מהו בדיוק הנכס הנמכר? האם מדובר בדירת מגורים בלבד או שמא מדובר בשילוב של דירת מגורים מזכה ונכס נוסף, אשר יכול ויהיה נכס פיסי, כגון חלקת קרקע "סמוכה" או נכס בלתי מוחשי ("רעיוני"), כגון זכויות בניה נוספות הצמודות לדירה.
לשאלה זו כמובן השלכות לעניין גובה הפטור המגיע למוכר, שהרי במהותו, אמור להינתן הפטור אך ורק עבור דירת המגורים המזכה ולא עבור נכסים אחרים או זכויות בניה.
לצורך כך, נקבעו הן בחקיקה והן בפסיקה מנגנונים הנקראים "פיצול פיסי – אופקי" ו – "פיצול רעיוני – אנכי" שמטרתם להפריד בין "הנכס הנוסף" לבין הדירה. כאשר מדובר בפיצול פיסי, יוענק פטור על דירת המגורים המזכה בלבד, ואילו כשמדובר בפיצול רעיוני יינתן פטור לדירת המגורים המזכה, בתוספת פטור נוסף עד לתקרה מסוימת.
יצוין כי בעוד שמנגנון הפיצול הרעיוני מופיע במפורש בסעיף 49ז לחוק, הרי שמנגנון הפיצול הפיסי הינו יציר פסיקה ועד כה לא עוגן בחקיקה.
השבוע ניתן פס"ד של ועדת ערר בעניין חנניה וטובה לסק (ו"ע 10629-05-12). בפסק נדונה השאלה האם מקום שבו הופעל מנגנון הפיצול הרעיוני לעניין השבח בידי מוכר דירת המגורים המזכה, יחול אותו מנגנון גם לעניין חישוב מס הרכישה בידי הרוכש.
יצוין כי במועד הרכישה – מרץ 2011, חלה הוראת השעה אשר נועדה למתן את היקף רכישת הדירות להשקעה, כך שבגין רכישת דירת מגורים שאינה יחידה הועלה שיעור מס הרכישה: עד שווי רכישה של מליון ש"ח – 5% , בין מליון לשלושה מליון ש"ח – 6%, ומעליו – 7%.
התמורה הכולל אותה שילמו בני הזוג לסק היתה 2,650,000 ש"ח. בשומת מס השבח של המוכרים נקבע כי מכרו בנוסף לדירת המגורים המזכה, זכויות בניה בסך של 550,000 ש"ח.
בני הזוג לסק טענו כי יש לתת פרשנות כלכלית מרחיבה לסעיף 49ז גם לעניין מס רכישה, כך שעל מרכיב זכויות הבניה שרכשו, יחול מס רכישה קבוע של 5% (נכון לאותו מועד).
ועדת הערר קבעה כי בניגוד לפיצול הפיסי, מנגנון הפיצול הרעיוני מחייב הוראה מפורשת בחקיקה: מאחר וסעיף 9(ה) לחוק הקובע כי דין מס הרכישה כדין מס שבח לכל דבר ועניין, ממעט מקביעה זו את כל הפטורים לפי פרק חמישי 1 שסעיף 49ז לחוק הינו חלק ממנו, הרי אין אפשרות להחיל מכח גזירה שווה את הוראות סעיף 49ז לגבי מס רכישה.
יצוין כי בעניין אחר קבע ביהמ"ש העליון בהלכת קופת חולים כללית (ע"א 9946/06) כי לא ניתן לפצל רעיונית לעניין הפטור במכר זכויות במקרקעין בידי מוסד ציבורי לפי סעיף 61(ב)(1) לחוק, בין תמורה המיוחסת למבנה עליו מבוקש פטור לבין התמורה המיוחסת לזכויות בניה הצמודות לו, ללא הוראה מפורשת בחוק.
בשולי הדברים נציין, כי לאור ההגדלה המשמעותית שחלה בחקיקה באחרונה בשיעורי מס רכישה לדירה שאינה יחידה, ולאור קביעת ועדת הערר כי לא יינתן פיצול רעיוני לעניין מס רכישה, ראוי לבחון ביצוע פיצול פיסי בנכס הנרכש, מקום שקיימת אפשרות אמיתית לעשות כן.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים, ולרו"ח משפטן ישי חיבה, ממשרדנו.
