כמתואר במבזק מס מס' 508, ניתנת בתקופת המעבר (1.1.2014 – 31.12.2017) האפשרות למכור שתי דירות מגורים שיום רכישתן לפני ה – 1.1.2014, ב"פטור" הליניארי החדש המתואר בסעיף 48א(ב2), כך שחלק השבח הריאלי המתייחס לתקופת ההחזקה בדירה שלפני 1.1.2014, פטור ממס וחלקו המתייחס לתקופה שמיום זה ועד יום המכירה, חייב במס שבח בשיעור 25%. כך שלמעשה, אם הדירה תימכר ביום 1.1.2014 עצמו, יחול פטור מלא ממס שבח, ואם תימכר מאוחר יותר, יחול פטור חלקי.
התנאי העיקרי להחלת פטור ליניארי כאמור הינו כי "במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור; (ההדגשה שלנו – א.ח.א).
פרשנות לשונית פשוטה של נוסח התנאי, בשילוב עם השינוי מהנוסח המוצע המקורי של הוראת המעבר, מעלים כי אין חובה שדווקא במכירת הדירה הראשונה היה המוכר זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1), אלא די בכך שבמכירת הדירה השנייה או בבחינת מכירתה התיאורטית, היה המוכר זכאי לפטור תאורטי כאמור, על מנת להחיל גם על הדירה הראשונה את הפטור הליניארי החדש – זאת אף אם, במועד מכירתה של הדירה הראשונה, המוכר לא היה זכאי כלל לפטור, כגון שמכר בתוך פחות מארבע שנים קודם לכן, דירה אחרת בפטור.
ואולם, ביצוע שתי מכירות באופן ובנסיבות שתוארו לעייל, עלולות לגרום למוכר תאונת מס כפולה:
הדירה הראשונה נמכרת כאמור בתחילת 2014 בפטור הליניארי החדש שהינו לכל הפחות "פטור חלקי". הדירה השניה האמורה להימכר בתוך תקופת המעבר, אמורה לקיים במכירתה את תנאי הוראות סעיף 49ב(1) בנוסחו קודם תיקון החקיקה, כשהתנאי העיקרי לזכאות לפטור האמור הינה כי: "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לענין זה, מכירה בפטור ממס – לרבות מכירה בפטור חלקי…".
מכאן כי, בעת בחינת האפשרות התאורטית להחלת הפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) הישן על מכירת הדירה השניה, עולה כי בסמוך לפני כן נמכרה הדירה הראשונה, בפטור מלא או חלקי (לפי הפטור הליניארי החדש), ומכאן שלא ניתן יהיה להחיל פטור לפי 49ב(1) על הדירה השניה, מה שיפיל מיד את הפטור (המלא או החלקי), שניתן כבר במכירת הדירה הראשונה.
במקרה כזה, עלולות לחול הוראות סעיף (ד)(2) להוראות המעבר הקובעות כי "על מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר שהוראות פסקה (1) לא חלות לגביה, יחולו הוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר" – קרי חבות רגילה במס מלא.
בנסיבות אלה נציין ראשית כי, הבעייתיות תיפתר אם וככל שהמוכר ימתין, כך שכבר במועד המכירה הראשונה יחלפו 4 שנים ממכירה קודמת, ולכן יחול הפטור התאורטי לפי סעיף 49ב(1).
שנית, אם וככל ששינוי נוסח החקיקה ביחס להצעה המקורית בא להקל, אנו קוראים בזאת לרשות המיסים לבצע תיקון חקיקה מבהיר, ולעת לתקופת ביניים, להבהיר הדבר כפרשנות מקילה.
לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
