בד"כ מכירת דירת מגורים מתבצעת ע"י בעל הזכות במקרקעין. עם זאת, ישנם מקרים בהם מבוצעת המכירה על ידי בעלי תפקידים שונים כגון; נאמן, מפרק, כונס נכסים ואפוטרופוס –  זאת מכוח הוראות שונות בדין הכללי.

במקרים אלו עולה השאלה, האם זכאים אותם בעלי תפקידים לבקש פטור ממס, שהיה זכאי לו בעל הזכות במקרקעין, בעת מכירת דירת המגורים שהם אמונים על מכירתה?

סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הקניית זכות במקרקעין לבעלי תפקידים כאמור מכח החוקים המצוינים בסעיף, איננה מהווה מכירה. זאת ועוד, בעת מכירת אותה זכות במקרקעין על ידם, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה הזכות לאותם בעלי תפקידים. בהתאם לפסיקה, מפורשת קביעה זו לרבות שימוש בפטור שהיה זכאי לו בעל הזכות המקורי.

בהתאם לפס"ד לויאן, (רע"א 4114/98) הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירתה של דירת מגורים הוא פטור אישי, ואינו מהווה זכות ה"צמודה" לדירת המגורים (לאבחנה בין זכות צמודה לדירה לבין זכות צמודה לחייב – ראו מבזק מס 261). מסיבה זו גם ההצהרה על בקשת הפטור הנה אישית, וחובה שתחתם על ידי הבעלים בלבד, כשהיא מאומתת ע"י עו"ד.

עמדת רשות המיסים, שנקבעה בעקבות הפסיקה הינה כי כאשר כונס נכסים, מנהל עיזבון או כל נציג ע"פ דין מבקש לחתום על הצהרת בקשת הפטור, יש לצרף את החלטת בית המשפט המסמיכה אותו מפורשות לחתום על הצהרה כאמור.

עולה השאלה האם אותו דין יחול כאשר נפטר בעל הדירה המקורי טרם מכירת הנכסים ע"י אותם בעלי תפקידים, שהרי בהתאם לסעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון יראוה כמכירת הזכות בידי היורשים ועל כן הזכאות לפטור ממס צריכה להיבחן בהתאם לזכאותם של היורשים ולא של בעל הזכות המקורי.

בהלכת ביהמ"ש העליון בע"א 990/11 עיזבון המנוח שמחה איתן ז"ל בפשיטת רגל, שניתנה ביום 15/07/2013 נקבע בהסתמך על סעיפים 42 ו-189 לפקודת פשיטת הרגל וכן על סעיף 3 לחוק, כי המועד הקובע בשאלה מיהו בעל הזכות המקורי הינו מועד ההכרזה על פשיטת הרגל.

לאור האמור, מכיוון שבמועד ההכרזה כאמור היה בעל הדירה בחיים, הרי שממילא הדירה לא נכללה בעיזבון המנוח ולא עברה ליורשים, ומשכך אין תחולה להוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק, והזכאות לפטור ממס תיבחן בהתאם לזכאותו של בעל הזכות המקורי.

יודגש, כי מקרה זה שונה מהמקרה הנדון בפס"ד בויאר (רע"א 7816/06) שבו כן נכללה הדירה בעיזבון המנוח ועברה ליורשיו, ושאלת הזכאות לפטור, נבחנה ביחס ליורשים. האבחנה הנעוצה בעובדה כי מינויו של כונס נכסים לצורך מימוש משכנתא איננו מקנה את הזכויות בדירה לכונס, וזאת בניגוד למקרה דנן שבו נכסי פושט הרגל מוקנים לנאמן, ולכן ידו בנכסים, לכל דבר ועניין, לרבות שימוש בפטור כאמור.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.