מבזק מס מספר 507 - 25.7.2013

ביום 23.7.2013, ולאחר שעברה שינויים רבים בדיונים בוועדות הכנסת, הונחה הצעת "חוק ההסדרים" לקריאה שניה ושלישית, בכנסת.

אחד השינויים המהותיים בפרק המיסים בהצעת החוק הינו סעיף 40(3) להצעת החוק העוסק בתיקון סעיף 64א לפקודה, הקובע כי מודל מיסוי של חברה משפחתית יהיה ככלל בהתאם לעיקרון המיסוי החד שלבי (כמו אצל יחיד/עצמאי).

פרוט רב והשוואה בין הדין הקיים לדין המוצע תואר במבזק מס מס' 504. בין השאר מוצע לקבוע בהוראת הקבע כי מעתה חברה תוכל להפוך לחברה משפחתית רק "בתוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה". היה ולא בחרה כאמור – לא תוכל להפוך למשפחתית בשלב מאוחר יותר!!! כיאה לחוק שמתוקן – הותקנו הוראות מעבר בסעיף 42(ג) להצעת החוק. ההוראה קובעת כי  חברה קיימת שבעלי מניותיה הם בני משפחה אחת, אשר עד יום התחילה (1.8.2013)  לא הגישה בקשה לפ"ש להיחשב חברה משפחתית – "רשאית להגישה לפקיד השומה  בתוך ארבעה חודשים מיום התחילה" (דהיינו מיום 1.8.2013 ועד 30.11.2013). במקרה כאמור:

ראשית, החברה תחשב ל"חברה משפחתית זכאית" החל משנת המס 2014.

שנית, יבוצע מעין פירוק רעיוני לצרכי מס בלבד ביום הסיום (31.12.2013) כך שכל עודפיה המצטברים עד אותו היום ייראו כמחולקים כדיבידנד לבעלי המניות ומועד תשלום המס יידחה עד 31.12.2017 ללא ה"ה וריבית (בכפוף לתנאים נוספים).

שלישית, אם כשתמכור החברה המשפחתית בעתיד נכסים שהיו בבעלותה ביום 31.12.2013  – ישולם מס רווח הון בחישוב מפוצל לינארי כך שעל רווח הון ריאלי עד יום 31.12.2013 יחול שיעור מס שולי הגבוה ביותר ורק על יתרת הרווח הריאלי יחול שיעור מס רווח הון של יחיד (להלן – הוראות המעבר).

על פי לשון הוראת המעבר יוצא אפוא, כי חברות קיימות שאינן משפחתיות, צריכות לבחון את מצבן, ולהחליט אם יש להן כדאיות כלכלית/מיסויית להיחשב כמשפחתיות בשנת 2014 ואילך. ככל שאכן כך הוא ויודיעו לפקיד השומה עד ליום 31.7.2013 (!!!) שהן מבקשות להיחשב חברות משפחתיות החל משנת 2014 – תיחשבנה הללו לחברות משפחתיות בשנת 2014, ולא תחול עליהן הוראת המעבר הכוללת פרוק רעיוני כדלעיל.

עם זאת יתכן ורשות המיסים תטען כי מעבר מחברה רגילה ב – 2013 לחברה משפחתית בשנת 2014, מחייב החלת הוראת המעבר.

לדעתנו הסבירות להתקבלותה של טענה זו, נמוכה ואין לה אחיזה בחוק.

לטעמנו לכל היותר יכול ויקבע בסופו של דבר כי הוראות 64א' לפקודה לא יחולו על חברה כאמור בשנת 2014, והחברה תיוותר חברה "רגילה".

בשולי הדברים ולא פחות חשוב:

חברה שהינה חברה משפחתית בשנת 2013, ומעוניינת לחזור בה לגבי שנת 2013, וכן חברה כאמור שחדלו להתקיים בנישום המייצג בה התנאים הדרושים, והיא מבקשת להחליפו בנישום מייצג אחר – חייבות להודיע על כך לפקיד השומה לא יאוחר מיום עד 29.11.2013, זאת בשונה מהדין כיום בו ניתן להודיע כאמור עד ליום 31.5.2014.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

יחידים תושבי ישראל מבקשים לעתים להשקיע (או להפיק הכנסות) בארה"ב באמצעות חברה ישראלית שבבעלותם (באבחנה מהחזקה במישרין או באמצעות החזקה ישירה בחברה מסוג LLC אמריקאית). זאת למשל, כאשר המימון הנדרש נמצא מלכתחילה בחברה הישראלית, או משיקולים מסחריים אחרים. במקרים מעיין אלו עלולה להיווצר "תקלת מס".

יצוין כי חברה ישראלית היא "אטומה" לצרכי מס בארה"ב, אך היא יכולה בתנאים מסוימים, לבקש שהמיסוי בארה"ב ייוחס לבעלי מניותיה (במסגרת ה- Check the Box Regulations).

אם לא תבקש כן, (בין אם החברה הישראלית מבצעת את הפעילות באמצעות LLC אמריקאית ובין אם לאו), הכנסותיה עלולות להתחייב במס גבוה יותר מהמס החל על יחיד.
כך, לדוגמא, חברה ישראלית המפיקה רווח הון לזמן ארוך ממקרקעין בארה"ב, תשלם מס פדרלי בשיעור של כ- 43%, ואם תבקש לייחס את רווח ההון לבעלי מניותיה, אלו ישלמו מס פדרלי בשיעור של 20% בלבד. פתרון לסוגיה זו יכול להיות באמצעות הפיכתה של החברה הישראלית לחברה משפחתית ככל שהדבר ניתן במגבלות החוק הקיים ותיקון המוצע בהצעת החוק לשינוי סדרי עדיפויות, אולם כאמור לעיל, אנו דנים במקרה שבו פתרון זה אינו ישים.

חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC" עוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקאית ומיוחסת (בארה"ב) לבעל מניות תושב ישראל, מבלי להתייחס או לתת וודאות במקרים בהם ההכנסה מופקת ע"י חברה ישראלית ומיוחסת (בארה"ב) לבעלי המניות הישראלים.

בארה"ב, היחיד ישלם את המס בגין ההכנסות שייוחסו אליו, בעוד שבישראל, ההכנסות ייוחסו לחברה ולא ליחיד. היחיד ישלם מס בארה"ב, ובישראל החברה תשלם מס חברות על אותן הכנסות מאותו מקור; במקרה זה, תיתכן טענה מצד רשויות המס בישראל לפיה לא ניתן להזדכות מהמס ששילם היחיד בארה"ב כאמור, משום שבישראל הנישום הוא החברה ואילו משלמי המסים בפועל בארה"ב הם בעלי מניותיה. כפועל יוצא, תתרחש "תאונת כפל מס", שבה יחולו 3 רמות מיסוי: מס בארה"ב החל על היחיד, מס חברות בישראל (ללא זיכוי מהמס ששילם היחיד בארה"ב) ומס בישראל בעת חלוקת ההכנסה כדיבידנד לבעל המניות (שוב, ללא זיכוי ממס זר). 

בסעיף 5.2.1 לחוזר, נידון מקרה שבו השליטה והניהול לגבי ה-LLC  מבוצעים מישראל, ובשל זאת ה-LLC  חייב בדיווח על הכנסותיו בישראל ותשלום המס בגינן, ומנגד היחיד הישראלי המחזיק ב-LLC מדווח על הכנסות אלו לצרכי מס בארה"ב ומשלם את המס בגינן. במצב דברים זה, אפשרו רשויות המס להתייחס למסי החוץ ששולמו על ידי היחיד כמס "שכאילו שולם ע"י התאגיד ויינתן כזיכוי כנגד מס החברות בו התאגיד חייב בישראל".

לדעתנו, בהתאם לרוח המוצהרת של החוזר – טיפול בבעיית הזיכוי מהמס הזר ומניעת כפל המס, יש להתיר לחברה הישראלית להזדכות ממסי החוץ ששולמו על ידי הנישום, כנגד מס החברות שהיא חייבת בו בישראל; ניתן למצוא מזור למקרה דנן על דרך ההיקש, מה גם שלדעתנו, במקרה הנדון, ניתן לפרש את לשון הפקודה כסובלת מסקנה זו. בדרך זו, נמנע את כפל המס שיוטל על אותה הכנסה שהופקה בארה"ב, רק מהטעם של ייחוסה ומיסויה בשני מישורים שונים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

יחידים תושבי ישראל מבקשים לעתים להשקיע (או להפיק הכנסות) בארה"ב באמצעות חברה ישראלית שבבעלותם (באבחנה מהחזקה במישרין או באמצעות החזקה ישירה בחברה מסוג LLC אמריקאית). זאת למשל, כאשר המימון הנדרש נמצא מלכתחילה בחברה הישראלית, או משיקולים מסחריים אחרים. במקרים מעיין אלו עלולה להיווצר "תקלת מס".

יצוין כי חברה ישראלית היא "אטומה" לצרכי מס בארה"ב, אך היא יכולה בתנאים מסוימים, לבקש שהמיסוי בארה"ב ייוחס לבעלי מניותיה (במסגרת ה- Check the Box Regulations).

אם לא תבקש כן, (בין אם החברה הישראלית מבצעת את הפעילות באמצעות LLC אמריקאית ובין אם לאו), הכנסותיה עלולות להתחייב במס גבוה יותר מהמס החל על יחיד.
כך, לדוגמא, חברה ישראלית המפיקה רווח הון לזמן ארוך ממקרקעין בארה"ב, תשלם מס פדרלי בשיעור של כ- 43%, ואם תבקש לייחס את רווח ההון לבעלי מניותיה, אלו ישלמו מס פדרלי בשיעור של 20% בלבד. פתרון לסוגיה זו יכול להיות באמצעות הפיכתה של החברה הישראלית לחברה משפחתית ככל שהדבר ניתן במגבלות החוק הקיים ותיקון המוצע בהצעת החוק לשינוי סדרי עדיפויות, אולם כאמור לעיל, אנו דנים במקרה שבו פתרון זה אינו ישים.

חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC" עוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקאית ומיוחסת (בארה"ב) לבעל מניות תושב ישראל, מבלי להתייחס או לתת וודאות במקרים בהם ההכנסה מופקת ע"י חברה ישראלית ומיוחסת (בארה"ב) לבעלי המניות הישראלים.

בארה"ב, היחיד ישלם את המס בגין ההכנסות שייוחסו אליו, בעוד שבישראל, ההכנסות ייוחסו לחברה ולא ליחיד. היחיד ישלם מס בארה"ב, ובישראל החברה תשלם מס חברות על אותן הכנסות מאותו מקור; במקרה זה, תיתכן טענה מצד רשויות המס בישראל לפיה לא ניתן להזדכות מהמס ששילם היחיד בארה"ב כאמור, משום שבישראל הנישום הוא החברה ואילו משלמי המסים בפועל בארה"ב הם בעלי מניותיה. כפועל יוצא, תתרחש "תאונת כפל מס", שבה יחולו 3 רמות מיסוי: מס בארה"ב החל על היחיד, מס חברות בישראל (ללא זיכוי מהמס ששילם היחיד בארה"ב) ומס בישראל בעת חלוקת ההכנסה כדיבידנד לבעל המניות (שוב, ללא זיכוי ממס זר). 

בסעיף 5.2.1 לחוזר, נידון מקרה שבו השליטה והניהול לגבי ה-LLC  מבוצעים מישראל, ובשל זאת ה-LLC  חייב בדיווח על הכנסותיו בישראל ותשלום המס בגינן, ומנגד היחיד הישראלי המחזיק ב-LLC מדווח על הכנסות אלו לצרכי מס בארה"ב ומשלם את המס בגינן. במצב דברים זה, אפשרו רשויות המס להתייחס למסי החוץ ששולמו על ידי היחיד כמס "שכאילו שולם ע"י התאגיד ויינתן כזיכוי כנגד מס החברות בו התאגיד חייב בישראל".

לדעתנו, בהתאם לרוח המוצהרת של החוזר – טיפול בבעיית הזיכוי מהמס הזר ומניעת כפל המס, יש להתיר לחברה הישראלית להזדכות ממסי החוץ ששולמו על ידי הנישום, כנגד מס החברות שהיא חייבת בו בישראל; ניתן למצוא מזור למקרה דנן על דרך ההיקש, מה גם שלדעתנו, במקרה הנדון, ניתן לפרש את לשון הפקודה כסובלת מסקנה זו. בדרך זו, נמנע את כפל המס שיוטל על אותה הכנסה שהופקה בארה"ב, רק מהטעם של ייחוסה ומיסויה בשני מישורים שונים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

בד"כ מכירת דירת מגורים מתבצעת ע"י בעל הזכות במקרקעין. עם זאת, ישנם מקרים בהם מבוצעת המכירה על ידי בעלי תפקידים שונים כגון; נאמן, מפרק, כונס נכסים ואפוטרופוס –  זאת מכוח הוראות שונות בדין הכללי.

במקרים אלו עולה השאלה, האם זכאים אותם בעלי תפקידים לבקש פטור ממס, שהיה זכאי לו בעל הזכות במקרקעין, בעת מכירת דירת המגורים שהם אמונים על מכירתה?

סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הקניית זכות במקרקעין לבעלי תפקידים כאמור מכח החוקים המצוינים בסעיף, איננה מהווה מכירה. זאת ועוד, בעת מכירת אותה זכות במקרקעין על ידם, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה הזכות לאותם בעלי תפקידים. בהתאם לפסיקה, מפורשת קביעה זו לרבות שימוש בפטור שהיה זכאי לו בעל הזכות המקורי.

בהתאם לפס"ד לויאן, (רע"א 4114/98) הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירתה של דירת מגורים הוא פטור אישי, ואינו מהווה זכות ה"צמודה" לדירת המגורים (לאבחנה בין זכות צמודה לדירה לבין זכות צמודה לחייב – ראו מבזק מס 261). מסיבה זו גם ההצהרה על בקשת הפטור הנה אישית, וחובה שתחתם על ידי הבעלים בלבד, כשהיא מאומתת ע"י עו"ד.

עמדת רשות המיסים, שנקבעה בעקבות הפסיקה הינה כי כאשר כונס נכסים, מנהל עיזבון או כל נציג ע"פ דין מבקש לחתום על הצהרת בקשת הפטור, יש לצרף את החלטת בית המשפט המסמיכה אותו מפורשות לחתום על הצהרה כאמור.

עולה השאלה האם אותו דין יחול כאשר נפטר בעל הדירה המקורי טרם מכירת הנכסים ע"י אותם בעלי תפקידים, שהרי בהתאם לסעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון יראוה כמכירת הזכות בידי היורשים ועל כן הזכאות לפטור ממס צריכה להיבחן בהתאם לזכאותם של היורשים ולא של בעל הזכות המקורי.

בהלכת ביהמ"ש העליון בע"א 990/11 עיזבון המנוח שמחה איתן ז"ל בפשיטת רגל, שניתנה ביום 15/07/2013 נקבע בהסתמך על סעיפים 42 ו-189 לפקודת פשיטת הרגל וכן על סעיף 3 לחוק, כי המועד הקובע בשאלה מיהו בעל הזכות המקורי הינו מועד ההכרזה על פשיטת הרגל.

לאור האמור, מכיוון שבמועד ההכרזה כאמור היה בעל הדירה בחיים, הרי שממילא הדירה לא נכללה בעיזבון המנוח ולא עברה ליורשים, ומשכך אין תחולה להוראות סעיף 5(ג)(1) לחוק, והזכאות לפטור ממס תיבחן בהתאם לזכאותו של בעל הזכות המקורי.

יודגש, כי מקרה זה שונה מהמקרה הנדון בפס"ד בויאר (רע"א 7816/06) שבו כן נכללה הדירה בעיזבון המנוח ועברה ליורשיו, ושאלת הזכאות לפטור, נבחנה ביחס ליורשים. האבחנה הנעוצה בעובדה כי מינויו של כונס נכסים לצורך מימוש משכנתא איננו מקנה את הזכויות בדירה לכונס, וזאת בניגוד למקרה דנן שבו נכסי פושט הרגל מוקנים לנאמן, ולכן ידו בנכסים, לכל דבר ועניין, לרבות שימוש בפטור כאמור.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

בהתאם לחוק הביטוח הלאומי, המעסיק חייב לדווח ולשלם דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן – דמי ביטוח) בעד עובדו. חובה זו היא מוחלטת ובלתי ניתנת להתנייה. אם המעסיק לא דיווח ולא שילם דמי ביטוח בעד העובד וקרה מקרה המזכה בגמלה, רשאי המוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) להטיל סנקציות כספיות על המעסיק.

תקנה 1 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א – 1971 (להלן – התקנות) קובעות כי יש סוגים שונים של עובדים שכירים החייבים ברישום במל"ל ובתשלום דמי ביטוח בעד עצמם. בין הללו מצויים הסוגים הבאים: 

1.

…

4. עובד שמעסיקו אינו תושב ישראל, אם מתקיים אחד מאלה:

א. מקום מגוריו של מעסיקו אינו בישראל ואין לו בישראל מען למסירת מסמכים משפטיים.

ב. המעסיק הוא ארגון בינלאומי הנהנה מחסינות מכוח אמנה בינלאומית שישראל צד לה.

5. עובד בשירות דיפלומטי או קונסולרי של מדינת חוץ, למעט עובד, שמתקיים בו אחד מאלה:

א. מעסיקו חייב בתשלום דמי ביטוח על פי חוזה עם המל"ל או על פי אמנה בינלאומית.

ב. מעסיקו משלם למעשה את דמי הביטוח גם באין חובה כאמור.

חובת רישום במל"ל ותשלום דמי ביטוח

מבוטח כנ"ל יירשם במל"ל כעובד שכיר החייב בתשלום דמי ביטוח בעד עצמו, וישלם דמי ביטוח בשיעורים שמשלם עובד עצמאי לפי המשכורת ברוטו שהוא מקבל ממעסיקו.

זכאות לדמי אבטלה

עובד כאמור שמעבידו אינו תושב ישראל ועובד כאמור בשירות דיפלומטי או קונסולרי של מדינת חוץ, מבוטחים לענף אבטלה למרות שהם משלמים כעצמאים. זאת, לפי תקנות הביטוח הלאומי (הרחבת חוג המבוטחים בביטוח אבטלה ותשלום דמי ביטוח), התשנ"ח – 1997. תקנות אלו קובעות כי ישולמו דמי ביטוח לענף ביטוח אבטלה (שאינו קיים אצל עצמאים), בשיעור חלק העובד בלבד.

יצויין כי המל"ל  אינו גובה זאת כיום.

זכאות לגמלאות נפגעי עבודה

 התנאי היסודי לביטוח עובד עצמאי לעניין זכאות  לגמלאות בגין פגיעה בעבודה הוא רישום מוקדם  במל"ל כעובד עצמאי.

לגבי עובד כאמור לעיל אף שהוא משלם דמי ביטוח בשיעורי דמי ביטוח כעובד עצמאי, הרי אין בכך כדי לשנות את מעמדו המהותי של המבוטח כעובד שכיר לעניין זכאות לדמי פגיעה, ובשל כך הוא זכאי לגמלאות בשל פגיעה בעבודה אף ללא רישום מוקדם.

מאידך ובדומה לעצמאי נקבע כי יחולו לגביו הוראות סעיף 366 לחוק, על פיו: פיגור בתשלום דמי הביטוח עלול להביא להפחתת הגמלה או לשלילתה המוחלטת. סנקציה זו אינה חלה על עובד שכיר "רגיל".

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.