סעיף 85(א)(2) לפקודת מס הכנסה קובע, כי יראו שינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע כמכירת המלאי בסכום שוויו.

ביום 29.5.2013 ניתן פס"ד בעניין אליאב חברה לפתוח וקבלנות (ו"ע 40091-12-09). בפסק זה  דובר על חברה שרכשה זכויות במקרקעין כמלאי עסקי, בנתה עליהם מבנים תעשייתים ובהמשך השכירה אותם לצד ג'.

לאחר מספר שנים, דיווחה החברה לפקיד השומה על שינוי יעודם של המבנים לרכוש קבוע, ובדיווחיה לפקיד השומה על פי השווי שהיא דיווחה, לא נצמחה לה הכנסה חייבת.

כעבור שנים מספר, מכרה החברה את המבנים לצד קשור, תוך שהיא מבקשת להכיר לה בניכוי לפי הוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין הוצאות של כמה מליוני ש"ח, שעמדה בהן בעבר בתקופה בה שימשו המקרקעין כמלאי עסקי, כגון הוצאות מימון והנהלה וכלליות, אשר הוונו למקרקעין בעבר על פי הוראותיו של סעיף 18(ד) לפקודה, אך בטעות לא נכללו בדיווח על שינוי היעוד לפקיד השומה.

החברה טענה כי יש להתיר לה בניכוי את כל ההוצאות שעמדה בהן מאז יום רכישתן. יתרה מכך הרי לאור העקרונות שנקבעו בפסיקה, (ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות, ע"א 8138/06 סלון מרכזי, ו"ע 18232/05 לילי שמשון ועוד) אין לקפח את הנישום שלא לצורך ואין להטיל עליו מס על רווחים מדומים, בניגוד לתכלית החקיקה. 

ועדת הערר דחתה את ערר החברה בקובעה כי הגם שלא נכללה במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") הוראה בדבר יום רכישה ושווי רכישה של זכות במקרקעין ששונה ייעודה ממלאי עסקי לרכוש קבוע, הרי שאין מדובר כאן בהסדר שלילי אלא בלקונה חקיקתית ויש לפרש את "שווי הרכישה" כשוויו ביום הפיכת הנכס למלאי עסקי ומועד זה ישמש גם כיום הרכישה. נזכיר בעניין גם את הלכת שדמי (ראה מבזק מס מס' 313). כמו כן נקבע כי אין להשליך מפס"ד שהוזכרו לעיל על המקרה דנן.  

ישנן לדעתנו שתי שאלות מרכזיות העולות מהמקרה שהובא לפני ועדת הערר, שלטעמנו טרם הובהרו דיין:

נציין כי לדעתנו עדיין, ניתן לתהות האם יום שינוי היעוד יוצר יום רכישה על כל המשתמע או שמא הוא ארוע מס המהווה רק כמקדמה ע"ח חיוב מס כולל במכירתו הסופית של הנכס. לא למותר לציין כי לא מוטל מס רכישה בשינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע ולא מרכוש קבוע למלאי עסקי, עובדה המחזקת את התהיה לעייל.     

כמו כן נתהה: האם דין הוצאות שהוצאו בגין מקרקעין לפני היום שנקבע כיום הרכישה דינן בהכרח להידחות? הרי אם סעיף 47 לחוק מכיר בסכומי הוצאות שהוצאו לאחר יום המכירה, מדוע לא להכיר גם בהוצאות שהוצאו לפני יום הרכישה?

לסיכום, לטעמנו טרם נאמרה המילה האחרונה בנושא השלכותיו של שינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע, ולא מן הנמנע שסוגיה זו תבוא בקרוב לפתחו של בית המשפט העליון.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ’יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל”ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.