מבזק מס מספר 550 - 19.6.2014

בתזכיר הצעת החוק (להלן – התזכיר) שפורסם להערות הציבור ביום 15.6.14 ישנן מס' סוגיות. נדון ונסביר את העיקריות שבהן:

הרחבת חבות במע"מ על בסיס מזומן

כזכור תיקונים 41 ו-42 הרחיבו מאוד את אוכלוסיית הזכאים להוצאת חשבונית ותשלום מע"מ על בסיס מזומן (קרי – רק לאחר שנתקבלה התמורה), לא רק לסוגי עסקאות כגון אלו של מקצועות חופשיים, שכירות או עסקאות מימון ודומיהן, אלא אף לכלל נותני השירותים שמחזור עסקיהם השנתי עד 15 מליון ₪ (סעיף 29(1א) לחוק). כמו כן ניתנה הקלה דומה בהוראת שעה זמנית (סעיף 29(1ב לחוק) לדיווח על בסיס מזומן, ליצרנים קטנים (סעיף 2(ד) לתוספת א', להוראות ניהול ספרים – מחזור עד כ-2 מליון ₪ ובעסקם לא יותר מ-6 עובדים).

התזכיר מבקש להרחיב את אוכלוסיית הזכאים לדיווח למע"מ על בסיס מזומן, בעסקאות של מכר טובין כך:

סעיף 22 שהוא סעיף המקור הבסיסי לקביעת מועד החבות במע"מ יתוקן כך שבעסקאות מכר של עד 2 מליון ₪ יחול החיוב במע"מ בקבלת התמורה בלבד.

שילוב כל סעיפי החקיקה הרלוונטיים, מעלה כי כלל העוסקים שמחזור עסקיהם משרותים ו/או מכר טובין אינו עולה על 2 מליון ₪ בשנה, ידווחו למע"מ על בסיס מזומן בלבד.

בנוסף לאמור לעיל מוצע גם כי שיטת הדווח על בסיס מזומן תורחב לגבי יצרנים ותחול על  יצרנים גדולים יותר (סעיף 2(ג) לתוספת א' להוראות ניהול ספרים – מחזור עסקאות של עד כ-3.5 מליוני ₪ בשנה, במקום סעיף 2(ד) כדלעיל). 

לא למותר להעיר כי בעוד שהמחוקק עצמו הולך ומרחיב את האפשרות לדיווח ותשלום על בסיס מזומן, בנושא מע"מ, הרי שבעניין מס הכנסה רשות המיסים דווקא מנסה לצמצם ישום הדיווח על בסיס מזומן. ראה מחד הוראת ביצוע 8/2012 של רשות המיסים המגביל ושולל אפשרות דיווח זו, ומאידך תקן חשבונאי מס' 34 של לשכת רו"ח מחודש 1.2014, המאפשר עריכת דוחות כספיים בשיטת מזומן או שיטה מעורבת.

הקלות ותיקוני לקונות בתמ"א 38 ופינוי בינוי

בעניין זה ראה מאמר מקביל בנושא מיסוי מקרקעין במבזק זה.

חשבונית זיכוי בשל חוב אבוד

כיום העניין מוסדר בתקנה 24א, לתקנות מע"מ כך שנקבעה תחום זמנים מסויים בו ניתן להוציא ח-ן זיכוי כאמור, נדרשת הודעה מנומקת למנהל ועוד. העדר עמידה בכל התנאים שולל הוצאת ח-ן זיכוי.

ככל הנראה, מסיבה של חוסר סמכות חוקית להתקנת התנאים הדווקניים המופיעים בתקנה זו, מוצע בתזכיר להכניס את הסוגיה מפורשות בחקיקה ראשית על ידי התקנת סעיף 43ג לחוק תוך שסעיף זה יסמיך את שר האוצר לקבוע תקנות בעניין. מבחינה מהותית נראה שלא מדובר על שינוי המצב הקיים כיום בנושא זה.   

יצויין כי אף שלפי הוראת פרשנות 2/2012 מתאפשרת תביעת ריבית והצמדה, הרי פשרנות זו תלויה בהגשת בקשה ספציפית וכפופה למגבלת תקופה של שנתיים, הקצרה מהתקופה הניתנת לדרישת הוצאת חשבונית זיכוי בגין חוב אבוד.

בתזכיר מוצע להכניס הסוגיה לחוק עצמו ולתקן את סעיף 105 הדן בתוספת ריבית והצמדה בגין החזרי מע"מ. בין השאר נקבע בתזכיר בעניין סעיף זה כי תבוצע השבת מע"מ עסקאות בגין חוב אבוד כשהיא משוערכת, באופן מלא. מגבלת התקופה לדרישת השבה משוערכת, תבוטל.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתזכיר הצעת החוק (להלן – התזכיר) שפורסם להערות הציבור ביום 15.6.14 ישנן מס' סוגיות. נדון ונסביר את העיקריות שבהן:

הרחבת חבות במע"מ על בסיס מזומן

כזכור תיקונים 41 ו-42 הרחיבו מאוד את אוכלוסיית הזכאים להוצאת חשבונית ותשלום מע"מ על בסיס מזומן (קרי – רק לאחר שנתקבלה התמורה), לא רק לסוגי עסקאות כגון אלו של מקצועות חופשיים, שכירות או עסקאות מימון ודומיהן, אלא אף לכלל נותני השירותים שמחזור עסקיהם השנתי עד 15 מליון ₪ (סעיף 29(1א) לחוק). כמו כן ניתנה הקלה דומה בהוראת שעה זמנית (סעיף 29(1ב לחוק) לדיווח על בסיס מזומן, ליצרנים קטנים (סעיף 2(ד) לתוספת א', להוראות ניהול ספרים – מחזור עד כ-2 מליון ₪ ובעסקם לא יותר מ-6 עובדים).

התזכיר מבקש להרחיב את אוכלוסיית הזכאים לדיווח למע"מ על בסיס מזומן, בעסקאות של מכר טובין כך:

סעיף 22 שהוא סעיף המקור הבסיסי לקביעת מועד החבות במע"מ יתוקן כך שבעסקאות מכר של עד 2 מליון ₪ יחול החיוב במע"מ בקבלת התמורה בלבד.

שילוב כל סעיפי החקיקה הרלוונטיים, מעלה כי כלל העוסקים שמחזור עסקיהם משרותים ו/או מכר טובין אינו עולה על 2 מליון ₪ בשנה, ידווחו למע"מ על בסיס מזומן בלבד.

בנוסף לאמור לעיל מוצע גם כי שיטת הדווח על בסיס מזומן תורחב לגבי יצרנים ותחול על  יצרנים גדולים יותר (סעיף 2(ג) לתוספת א' להוראות ניהול ספרים – מחזור עסקאות של עד כ-3.5 מליוני ₪ בשנה, במקום סעיף 2(ד) כדלעיל). 

לא למותר להעיר כי בעוד שהמחוקק עצמו הולך ומרחיב את האפשרות לדיווח ותשלום על בסיס מזומן, בנושא מע"מ, הרי שבעניין מס הכנסה רשות המיסים דווקא מנסה לצמצם ישום הדיווח על בסיס מזומן. ראה מחד הוראת ביצוע 8/2012 של רשות המיסים המגביל ושולל אפשרות דיווח זו, ומאידך תקן חשבונאי מס' 34 של לשכת רו"ח מחודש 1.2014, המאפשר עריכת דוחות כספיים בשיטת מזומן או שיטה מעורבת.

הקלות ותיקוני לקונות בתמ"א 38 ופינוי בינוי

בעניין זה ראה מאמר מקביל בנושא מיסוי מקרקעין במבזק זה.

חשבונית זיכוי בשל חוב אבוד

כיום העניין מוסדר בתקנה 24א, לתקנות מע"מ כך שנקבעה תחום זמנים מסויים בו ניתן להוציא ח-ן זיכוי כאמור, נדרשת הודעה מנומקת למנהל ועוד. העדר עמידה בכל התנאים שולל הוצאת ח-ן זיכוי.

ככל הנראה, מסיבה של חוסר סמכות חוקית להתקנת התנאים הדווקניים המופיעים בתקנה זו, מוצע בתזכיר להכניס את הסוגיה מפורשות בחקיקה ראשית על ידי התקנת סעיף 43ג לחוק תוך שסעיף זה יסמיך את שר האוצר לקבוע תקנות בעניין. מבחינה מהותית נראה שלא מדובר על שינוי המצב הקיים כיום בנושא זה.   

יצויין כי אף שלפי הוראת פרשנות 2/2012 מתאפשרת תביעת ריבית והצמדה, הרי פשרנות זו תלויה בהגשת בקשה ספציפית וכפופה למגבלת תקופה של שנתיים, הקצרה מהתקופה הניתנת לדרישת הוצאת חשבונית זיכוי בגין חוב אבוד.

בתזכיר מוצע להכניס הסוגיה לחוק עצמו ולתקן את סעיף 105 הדן בתוספת ריבית והצמדה בגין החזרי מע"מ. בין השאר נקבע בתזכיר בעניין סעיף זה כי תבוצע השבת מע"מ עסקאות בגין חוב אבוד כשהיא משוערכת, באופן מלא. מגבלת התקופה לדרישת השבה משוערכת, תבוטל.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה שומעים מרשות המסים על כוונה להסדיר את הפעילות העסקית של חברות אינטרנט, כדוגמת "גוגל" ו- "פייסבוק" הפועלות בישראל ("חברות אינטרנט"). חברות האינטרנט מעניקות שירותים לתושבי ישראל, אלא שהשירותים מוענקים באמצעות חברות זרות, שעמן נחתמים ההסכמים עם הלקוחות בישראל. רשות המסים מבקשת לבחון האם חברות האינטרנט הללו חייבות בישראל במס חברות ובמע"מ. לאחרונה פורסם, כי בוצעה עבודת מטה ברשות המסים בנושא, וכאמור אמור להתפרסם חוזר בנושא. לעניין הדין הפנימי בישראל החל לגבי מיסוי חברות אינטרנט ראוי להבחין בין שני מקרים:

מקרה ראשון, שבו לחברת האינטרנט יש נציגות בישראל, ועל פי הדין הפנימי יש לישראל סמכות מיסוי לגבי ההכנסות המופקות על ידי הנציגות. נציין, כי הדין הפנימי בישראל אינו כולל הגדרה למונח "מוסד קבע" ועל אף זאת ראוי שבחינת קיומה של נציגות כאמור, אם לאו, ייבחן לאור ההגדרה שבאמנות המס (כפי שיובא להלן בהמשך);

מקרה שני, שבו לחברות האינטרנט אין נציגות בישראל, ועל כן ספק אם על פי הדין הפנימי  בישראל תוכל רשות המסים לבקש למסות את הכנסות חברות האינטרנט.

לגבי חברות שיש להן נציגות בישראל, והן תושבות מדינה שישראל חתומה עמה על אמנה למניעת כפל מס, הן עשויות לקבל הגנה של אמנת המס.

ברוב האמנות קיים סעיף המגדיר מהו "מוסד קבע", כדוגמת סעיפים 6(1) ו-6(2) לאמנת המס עם מלטה ("האמנה"), הקובעים כי מוסד קבע פירושו "מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מתנהלים עסקי המיזם, כולם או חלקם.; המונח מוסד קבע כולל במיוחד א. מקום ההנהלה; ב. סניף; ג. משרד; ד. בית חרושת;…"

בנוסף לסעיפים המגדירים מהו מוסד קבע, קובעת האמנה חריג לכלל שבעטיו לא יראו נציגות בישראל כמוסד קבע, למשל במקרים שבהם הנציגות משמשת כמתווך, עמיל כללי או סוכן אחר בעל מעמד בלתי תלוי, ובלבד שהללו פועלים במהלך הרגיל של עסקיהם (ראו לעניין זה סעיף 6(6) לאמנה).

אפשרות אחרת לדחיית טענה לגבי קיומו של מוסד קבע בישראל עשויה להיות באמצעות העלאת טענה, לפיה הפעילות בישראל, ככל שישנה, הינה פעילות עזר בלבד. אמנת המודל של ארגון ה -OECD  קובעת כי במקרה שכזה יש לבחון האם הפעילות של הנציגות בישראל הינה משמעותית ביחס לפעילות של כלל חברת האינטרנט, והאם היא מחוברת לפעילות "היצרנית" של חברת האינטרנט.

ישנם מקרים שבהן חברת האינטרנט פועלת באמצעות חברת שירותים קשורה. במקרים אלו, תיתכן טענה מצד רשויות המס, לפיה יש לייחס לחברות השירותים הכנסה בהתאם לעיקרון הזרוע הארוכה.

משרדנו ייצג וליווה חברות בינלאומיות בנושא שאלות קיומו של מוסד קבע בישראל. אנו סבורים שקיימת חשיבות במעלה הראשונה להיערך מראש ובאופן נכון כדי לעמוד בתנאים שבעטיים לא יראו את הנציגות של חברות האינטרנט כבעלות מוסד קבע בישראל או לבחון מבעוד מועד מהי ההכנסה שיש לייחס לנציגות או למוסד קבע בישראל, ככל שישנם,  בהתאם לפעילותם הכלכלית בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") עניינו בפרויקט פינוי בינוי ועוסק במתן פטור ממס שבח, בתנאים מסוימים, למוכרי היחידות במתחם במסגרת פרויקט פינוי בינוי, וכן במתן פטור ממס רכישה למחזיקים, בעת קבלת היחידות החלופיות מאת היזם.

במקביל, מעניק הפרק הקלות גם ליזם במסגרת הפרויקט, הן בדמות דחיית יום המכירה בסעיף 49כ לחוק, והן בדמות הפחתת מס הרכישה שישלם בשל רכישת הזכות במתחם, ע"י ניכוי שווי הקרקע ביחידת המגורים החלופית בהתאם לאמור בסעיף 49כה לחוק.

הקלה נוספת הניתנת כיום ליזם בפרויקט פינוי בינוי הינה בהתאם לסעיף 31א לחוק מע"מ, הפוטר ממע"מ את מכירת הזכות ביחידת המגורים החלופית ע"י היזם או את מתן שירותי הבניה הניתנים על ידו, בתמורה לרכישת זכות על ידיו ביחידת מגורים במתחם, כאשר גובה הפטור ממע"מ יהא עד ל"לתקרת השווי" כהגדרתה בסעיף 49כב לחוק.

ואולם, לאור העובדה שמרכיב זה של הפרויקט פטור ממע"מ, הרי שהיזם איננו רשאי לנכות את התשומות שבהן עמד לצורך בניית מרכיב זה ועליו לפצל את החשבוניות ולדרוש בניכוי רק את יתרת התשומות.

בתזכיר חוק מע"מ (תיקון 45) מוצע למחוק את סעיף 31א ובמקומו להוסיף את סעיף 30א, אשר יעניק באותם תנאים כפי שקובע כיום סעיף 31א, הקלה ליזם בדמות מס בשיעור אפס במקום פטור ממע"מ, דבר שיאפשר ליזם לנכות את מלוא התשומות ששימשו בידיו בבניית הפרויקט.

תמ"א 38

סעיף 31ב לחוק מע"מ מעניק הקלה ליזם הפועל במסגרת תמ"א 38 בדרך של פטור ממע"מ  על מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס, בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק.

בדומה ל"תקלה" שאוזכרה בעניין פינוי בינוי לעיל, הרי שגם בעניין תמ"א 38 ניתן ליזם פטור ממע"מ בגין שרותי החיזוק שהוא נותן לדיירי הבניין שחוזק. פטור כאמור גורם לשלילת אפשרות לנכות מע"מ תשומות, מנגד.

כמו כן יצויין כי , על אף שבתיקון 74 לחוק, הוסף סעיף 49לג(1) שעיקרו החלת הוראות פרק חמישי 5 לחוק גם על עסקאות תמ"א 38 שמבוצעות בדרך של הריסת הבניין הישן והקמת בניין חדש, הידועות בשם תמ"א 38/2, הרי שעד כה לא בוצע תיקון מקביל בחוק מע"מ והוראות סעיף 31ב לחוק מע"מ אינן מעניקות כיום הקלה דומה ליזם בפרויקט תמ"א 38/2.

כדי לתקן את שתי הסוגיות לעיל, מוצע בתזכיר החוק, למחוק גם את סעיף 31ב לחוק מע"מ ובמקומו להוסיף את סעיף 30ב, אשר יעניק, בדומה לסעיף 30א המוצע, הקלה ליזם בפרויקטים של תמ"א 38, הן בדרך של שרותי חיזוק (38/1) והן בדרך של הריסה ובניה (38/2), באמצעות קביעת מס בשיעור אפס אשר יאפשר ליזם גם בעסקאות תמ"א 38, לנכות את מלוא מס התשומות ששימשו בידיו בבניית הפרויקט.

חקיקת התיקונים המוצעים, יקלו בקידום פרויקטים של פינוי בינוי או תמ"א 38, באשר יגדילו את כדאיות היזם להיכנס ולבצען, במקומות שבהם לא חפץ קודם לכן.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו – לשעבר, מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.  

פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") עניינו בפרויקט פינוי בינוי ועוסק במתן פטור ממס שבח, בתנאים מסוימים, למוכרי היחידות במתחם במסגרת פרויקט פינוי בינוי, וכן במתן פטור ממס רכישה למחזיקים, בעת קבלת היחידות החלופיות מאת היזם.

במקביל, מעניק הפרק הקלות גם ליזם במסגרת הפרויקט, הן בדמות דחיית יום המכירה בסעיף 49כ לחוק, והן בדמות הפחתת מס הרכישה שישלם בשל רכישת הזכות במתחם, ע"י ניכוי שווי הקרקע ביחידת המגורים החלופית בהתאם לאמור בסעיף 49כה לחוק.

הקלה נוספת הניתנת כיום ליזם בפרויקט פינוי בינוי הינה בהתאם לסעיף 31א לחוק מע"מ, הפוטר ממע"מ את מכירת הזכות ביחידת המגורים החלופית ע"י היזם או את מתן שירותי הבניה הניתנים על ידו, בתמורה לרכישת זכות על ידיו ביחידת מגורים במתחם, כאשר גובה הפטור ממע"מ יהא עד ל"לתקרת השווי" כהגדרתה בסעיף 49כב לחוק.

ואולם, לאור העובדה שמרכיב זה של הפרויקט פטור ממע"מ, הרי שהיזם איננו רשאי לנכות את התשומות שבהן עמד לצורך בניית מרכיב זה ועליו לפצל את החשבוניות ולדרוש בניכוי רק את יתרת התשומות.

בתזכיר חוק מע"מ (תיקון 45) מוצע למחוק את סעיף 31א ובמקומו להוסיף את סעיף 30א, אשר יעניק באותם תנאים כפי שקובע כיום סעיף 31א, הקלה ליזם בדמות מס בשיעור אפס במקום פטור ממע"מ, דבר שיאפשר ליזם לנכות את מלוא התשומות ששימשו בידיו בבניית הפרויקט.

תמ"א 38

סעיף 31ב לחוק מע"מ מעניק הקלה ליזם הפועל במסגרת תמ"א 38 בדרך של פטור ממע"מ  על מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס, בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק.

בדומה ל"תקלה" שאוזכרה בעניין פינוי בינוי לעיל, הרי שגם בעניין תמ"א 38 ניתן ליזם פטור ממע"מ בגין שרותי החיזוק שהוא נותן לדיירי הבניין שחוזק. פטור כאמור גורם לשלילת אפשרות לנכות מע"מ תשומות, מנגד.

כמו כן יצויין כי , על אף שבתיקון 74 לחוק, הוסף סעיף 49לג(1) שעיקרו החלת הוראות פרק חמישי 5 לחוק גם על עסקאות תמ"א 38 שמבוצעות בדרך של הריסת הבניין הישן והקמת בניין חדש, הידועות בשם תמ"א 38/2, הרי שעד כה לא בוצע תיקון מקביל בחוק מע"מ והוראות סעיף 31ב לחוק מע"מ אינן מעניקות כיום הקלה דומה ליזם בפרויקט תמ"א 38/2.

כדי לתקן את שתי הסוגיות לעיל, מוצע בתזכיר החוק, למחוק גם את סעיף 31ב לחוק מע"מ ובמקומו להוסיף את סעיף 30ב, אשר יעניק, בדומה לסעיף 30א המוצע, הקלה ליזם בפרויקטים של תמ"א 38, הן בדרך של שרותי חיזוק (38/1) והן בדרך של הריסה ובניה (38/2), באמצעות קביעת מס בשיעור אפס אשר יאפשר ליזם גם בעסקאות תמ"א 38, לנכות את מלוא מס התשומות ששימשו בידיו בבניית הפרויקט.

חקיקת התיקונים המוצעים, יקלו בקידום פרויקטים של פינוי בינוי או תמ"א 38, באשר יגדילו את כדאיות היזם להיכנס ולבצען, במקומות שבהם לא חפץ קודם לכן.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו – לשעבר, מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.