בהתאם למדיניותה של ממשלת ישראל לצמצום הגירעון התקציבי, פורסם ביום 13 באוגוסט 2012 החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב -2012. במסגרת חוק זה נקבע בין היתר כי החל מ- 1.1.2013 יוטל מס נוסף בשיעור של 2% על הכנסתו החייבת של יחיד העולה על 800,000 ₪. (להלן- "המס הנוסף"). לעניין זה "הכנסה חייבת" – הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה (לרבות רווח הון), לרבות שבח, ולמעט סכום אינפלציוני (חייב ופטור). בעניין שבח מקרקעין יובהר כי שבח מכירת דירות מגורים בפטור ממס לא יחויב במס הנוסף בכל אופן, ואולם שבח ממכירת דירת מגורים שלא נתקבל בגינו פטור ממס שבח, יחויב במס הנוסף רק במידה ושווי המכירה עלה על 4 מליון ₪. יצויין כי חבות תשלום מקדמת רווח הון הקבועה בסעף 91(ד) לפקודה, לא תושפע מהחלת המס הנוסף.
הארות ותובנות:
הכנסות מדמי שכירות בשיעור מס מוגבל – לדעתנו אין להחיל את המס הנוסף על הכנסות שכר דירה בשיעור מס מוגבל של 10% (סעיף 122 לפקודה) או 15% (122א לפקודה), שכן מדובר במס שחל בעצם על "מחזור ההכנסה" בעוד שהמס הנוסף חל על "ההכנסה החייבת. נציין כי אם בדעת רשות המיסים להטיל את המס הנוסף על הכנסה זו הרי שהיא צריכה להיות מוטלת לדעתנו רק על ההכנסה החייבת ולא על המחזור, כך שלצורך החלת המס הנוסף על הכנסות אלו, יהיה צורך בהכנת דוח נוסף המחשב את ההכנסה החייבת (לאחר הוצאות, ניכוים ופטורים) שכן המס הנוסף חל על ההכנסה החייבת ולא על המחזור.
פריסה – במסגרת החוק נקבע כדלקמן: "הוראות סעיף 8(ג) יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב ההכנסה החייבת לעניין סעיף זה." נראה כי קביעה זו תואמת את פס"ד שרל שבטון, לפיו פריסת פיצוים הינה פריסה מהותית אשר משפיעה על קביעת ההכנסה החייבת של כל שנה בנפרד ביחס לחלק המענק המיוחס לה. כך אדם אשר יפרוס בשנת 2013 מענק פרישה אחורה ימנע מתשלום המס הנוסף בגין השנים שקדמו לתחולתו של המס הנוסף. יש לשים לב כי על בסיס אותו עקרון, מענקי פרישה ששולמו לפני 1.1.2013 ואשר נפרסו קדימה, לשנים בהן חל המס הנוסף יקימו חבות במס הנוסף בגין הרכיב הנפרס לשנות המס 2013 ואילך. זה המקום לציין כי נכון יהיה אם תאפשר רשות המיסים אפשרות חרטה מבחירה בפריסה ארוכה קדימה או באפשרות לקצרה.
תחולת המס הנוסף על הכנסות מסויימות בשיעור מס מוגבל – אומנם במסגרת החוק נקבע כי " הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק" אולם יתכן ותתאפשר פרשנות לפיה סעיפים בהם צויין כי " שיעור המס לא יעלה על…", תכלול תקרת השיעור גם את המס הנוסף. לפיכך, למשל סעיף 9ג' הקובע כי המס לא יעלה על המס שהיה משתלם באותה מדינה על אותה קצבה אילו היה נשאר תושב אותה מדינה, כולל בתוכו גם את המס הנוסף ואין המס הנוסף מהווה תוספת על שיעור המס באותה מדינה. כמו כן ובהרחבה (ויתכן שלא לכך כיוון המחוקק), יתכן ושיעורי המסהמרביים המפורטים בסעיפים 91(ב) (רווח הון ראלי), 124 (דמי מפתח), 125א' (שומת נפטר) ועוד, מכילים בקרבם גם את המס הנוסף, מבלי ששיעור המס הכולל יעלה.
שיטת הדיווח – יתכן ויהיו נישומים מסויימים אשר יבחרו לשנות את שיטת הדיווח ככל שהדבר יתאפשר, ממזומן למצטבר או ממצטבר למזומן, בהתאם לנסיבות כל מקרה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.
