מבזק מס מספר 429 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי ישראלי - מס הכנסה – סוגיות שונות בעקבות שינויי החקיקה

הקדמת הוצאות ודחיית הכנסות, כדאי או לא ?
לקראת סוף שנת המס, רבים עושים מאמצים על מנת להקדים הוצאות ולדחות הכנסות, והכל בהתאם לכלל הידוע: "מס נדחה הוא מס נחסך". בשנים האחרונות אף התעצם האינטרס האמור לאור העובדה ששיעורי המס הלכו וירדו, כך שלא היה מדובר בדחייה בלבד אלא בחיסכון אמיתי. אולם השנה לאור תיקון 187 לפקודה (להלן – התיקון), יש לשקול זאת בשנית ובמקרים מסוימים אף לפעול בניגוד למגמה הרגילה ולמעשה (ככל שהדבר רלוונטי ובהתאם לחוק), לדחות הוצאות ולהקדים הכנסות, וזאת משני טעמים:

העלאת מס החברות – החל משנת המס 2012 מס החברות יועלה ב- 1% ויעמוד על 25% וזאת לעומת מס החברות החל בשנת 2011 בשיעור של 24%.
(נציין כי בעניין יחידים הסוגיה דומה, בשל העלאת שיעור המס השולי בשנת 2012 ל-48% במקום שיעור מס שולי מרבי של 44% בשנת 2011. אך מנגד תקרת ההכנסה המחוייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות תרד מסך של כ- 73 אלפי ₪ לחודש , לתקרה של כ-41 אלפי ₪ לחודש "בלבד")
מס על חלוקת דיבידנד – החל משנת 2012 שיעור המס על חלוקת דיבידנד לבעלי שליטה הינו 30% וזאת לעומת שיעור המס החל על חלוקת דיבידנד בשנת 2011 העומד על 25% וזאת ללא קשר למועד הפקת הרווחים. (זאת נכון לדין הקיים והידוע עתה).
לאור זאת, ככל שרווחי 2011 יהיו גבוהים יותר תוכל החברה לחלק לבעלי מניותיה דיבידנד בשיעורי המס המופחתים, והכל בהנחה כי הדיבידנד חולק עד ליום 31.12.2011.

שיעור המס על דיבידנד לתושב חוץ בשנת 2012
נשמעו דעות כי שיעור המס על דיבידנד שחילקה חברה ישראלית לבעל מניות מהותי בה שהינו תושב חוץ יחיד או חברה זרה, לא השתנה בעקבות התיקון וכי הוא נשאר בשיעור מס של 25% (במקום 30%), וזאת בטענה כי הוראות סעיף 170 לפקודה קובעות כי על הכנסה חייבת המשולמת לתושבי חוץ יש לנכות במקור בשיעור של 25%.

לדעתנו אין מקום לתחולתו של סעיף 170 ככל שמדובר בדיבידנד אשר הוראות הניכוי במקור ביחס אליו הן מכח סעיף 164 לפקודה, שכן סעיף 170 הינו סעיף שיורי ואינו חל על הכנסה חייבת אשר נוכה ממנה במקור על סעיפים 161 ו- 164.

שיעור הניכוי במקור לעניין הכנסה מדיבידנד נקבע בתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005. סביר להניח כי מחוקק המשנה יעשה עבודתו נאמנה, וכפי שיתקן בהכרח את תקנה 2(א) בדבר שיעור הניכוי במקור לתושב ישראל, (שאל"כ העלאת שיעור המס המהותי, תהא אות מתה) יעשה כך גם לעניין תקנה 2(ב) לעניין הניכוי במקור ביחס לתושב חוץ.

נוסיף ונזכיר כי שיעור המס המהותי על הכנסה מדיבידנד ליחיד תושב חוץ ולחברה תושבת חוץ נקבע בסעיף 125ב לפקודה ובעקבות התיקון הועלה לשיעור של 25% או 30% (בעל מניות מהותי).
לא למותר כמובן לציין כי, ככל שחלות על תושב החוץ הוראות אמנה למניעת כפל מס ינוכה המס במקור על פי הדין הפנימי בישראל או כשיעור הנקוב באמנה, כנמוך שבהם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - חנ"ז : חוזר "מבהיר" של רשות המיסים – המשך

בשבוע שעבר פרסמנו במבזק המס את התייחסותנו לחוזר מ"ה 2011\13 בנושא "סעיף 75ב – הבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו". לאור מורכבותו של החוזר וחשיבותו הרינו להביא בפניכם התייחסותנו לסוגיות הקשורות בחישוב הרווח של "חברה עסקית" וחברות מוחזקות במקרים של הכנסות בין חברתיות.

חישוב הרווח של "חברה עסקית"

המונח "חברה עסקית" מוגדר בסעיף 75ב והוא משמש לבחינת התקיימות תנאי ההכנסה הפסיבית. במקרה שבו מרבית הכנסותיה או רווחיה הכוללים של חברה עסקית נובעת מהכנסה פסיבית, יראו בכל חבר בני אדם המוחזק על ידיה (במישרין או בעקיפין) כמקיים את תנאי ההכנסה הפסיבית. יודגש כי התנאי אינו חל על החברה העסקית עצמה אלא רק על החברות המוחזקות על ידה.

בסעיף קטן (6) מוגדר המונח "הכנסות ורווחים כוללים" של חברה עסקית והוא כולל את הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית וכן את חלקה היחסי בהכנסות ורווחי כל החברות המוחזקות על ידה (החישוב – לפי מכפלת שיעורי הזכויות ברווחים).

הכנסה מדיבידנד באשכול חברות – נושא זה נועד לטפל במקרה שבו מחולק דיבידנד מחברה מוחזקת לחברה אחרת וזו ממשיכה לחלק את הדיבידנד הלאה בשרשרת החברות. בחישוב ההכנסות והרווחים הכוללים של החברה העסקית ייספר סכום הדיבידנד המשורשר מספר פעמים. ספירה חוזרת ונשנית זו עשויה לגרום להתקיימות תנאי ההכנסה הפסיבית בחברה העסקית גם במקרה שבו מדובר בקבוצה עסקית במהותה. נציין כי רשות המיסים הייתה ערה לעיוות זה וקבעה הקלה במסגרת החלטת מיסוי 7\28 בדומה להקלה שקבעה בחוזר.

ההקלה שנקבעה בחוזר – במניין הרווחים וההכנסות הכוללים לא יכללו בהכנסות החברה המקבלת ולא יגרעו מהכנסות החברה המחלקת, דיבידנדים כאמור. תנאי לכך – מקור הדיבידנד הוא בחברה המוחזקת בשיעור 50% לפחות.

תנאי נוסף – ההקלה האמורה תחול רק אם לא נמכרו מניות חברת המקור בתקופה של שנתיים מתום שנת המס שבה בוצעה חלוקת הדיבידנד.

ברור כי ספירה חוזרת ונשנית מעוותת ונוגדת את כוונת המחוקק גם בחברה ששיעור ההחזקה בה נמוך מ- 50% ואף אם נמכרה מיד לאחר חלוקת הדיבידנד. למרות האמור בחרה הרשות שלא לתקן עיוות זה במקרים האמורים.

הכנסות מריבית או מתמלוגים – בקבוצת חברות ייתכנו מצבים בהם מעניקה חברה אחת לאחרת אשראי או זכות שימוש בנכס. תוצאות עסקה הדדית כאמור מתאפיינת ברישום הכנסה בחברה האחת וניכוי הוצאה בחברה האחרת. כתוצאה מכך תגדלנה ההכנסות והרווחים הפסיביים בקבוצה והרווח העסקי יקטן. בחוזר "מובהר" כי אין לבטל עסקאות הדדיות כאמור! הנימוק לכך הוא כי "ההטבה שניתנה במסגרת החישוב המצרפי של הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית כבר מביאה בחשבון ומפצה על הפגיעה…"

נציין הסתייגותנו מהותרת עיוות זה על כנו בכך שנזכיר כי בהגדרת "הכנסה פסיבית" אשר בסעיף מובנית הוראה "אנטי תכנונית" לפיה הכנסה מעסק או משלח יד שמקורה בהכנסה פסיבית – נחשבת בעצמה כהכנסה פסיבית! יוצא, כי המחוקק חסם מראש תכנון מס אפשרי בו הכנסה פסיבית הופכת לעסקית ואילו הרשות המבצעת – איננה מקלה גם במקום שבו יש "תקלה".

לדעתנו, על אף ה"מובהר" בחוזר, ניתן במקרים בהם נגרם עיוות בחישוב הכנסותיה ורווחיה הכוללים של חברה עסקית לנקוט בפרשנות תכליתית. פרשנות כאמור, בהתאם לפסיקה בנושא, יחד עם גילוי מתאים בדוחות – יאפשר ללקוח להציג את סכום ההכנסה והרווח האמיתי ולהיות בר מיסוי רק לגבי סכום זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ממשרדנו.