מבזק מס מספר 418 - 22.9.2011

במבזקים קודמים עמדנו לא פעם על היתרונות החבויים בבחירת ביצוע פעילות באמצעות חברות "שקופות" לצורך מס בישראל, כדוגמת חברה משפחתית או חברת בית (להלן: "חברה שקופה") (ראו מבזקים 185 ו- 339). כעת נרצה להתייחס לסוגיה מעניינת העשויה להתעורר כאשר חברה שקופה ישראלית מוחזקת בידי תושב חוץ. נזכיר כי מבחינת דיני המס, רואים את הכנסות החברה המשפחתית כאילו הופקו כולן על ידי "הנישום המייצג", ואילו בחברת בית מייחסים את הכנסות החברה לכל אחד מבעלי המניות בה, על פי חלקו היחסי.

ניקח לדוגמא חברה שקופה ישראלית המפיקה הכנסות בישראל ומוחזקת בידי תושב חוץ. במקרה כאמור, הכנסת החברה תיוחס לתושב החוץ והוא עצמו יתחייב עליה במס בהתאם להוראות הפקודה. לכאורה, בהתאם להוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל, מקום בו תושב החוץ הוא תושב מדינה גומלת, זכות המיסוי לישראל, עשויה להישלל מקום בו אין לתושב החוץ בסיס קבוע בישראל. לעומת זאת האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לארה"ב כוללת התייחסות ספציפית לסוגיה זו וקובעת שהכנסת החברה השקופה תיחשב כאילו הייתה רווחי עסקים ממוסד קבע החייבים במס לפי הוראות סעיף 8 לאמנה (רווחי עסקים). סעיף זה משקף את הוראות הפקודה ונועד לשמר זכות מיסוי מלאה בישראל.

מנגד הוראה זו עלולה דווקא לשלול הטבות מס שמעניקה הפקודה לתושבי חוץ. כך לדוגמא, הפטור ממס לתושב חוץ על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל מכוח סע' 97(ב3) לפקודה יישלל אם רווח ההון הוא במפעל קבע שלו בישראל.

במבזקים קודמים עמדנו לא פעם על היתרונות החבויים בבחירת ביצוע פעילות באמצעות חברות "שקופות" לצורך מס בישראל, כדוגמת חברה משפחתית או חברת בית (להלן: "חברה שקופה") (ראו מבזקים 185 ו- 339). כעת נרצה להתייחס לסוגיה מעניינת העשויה להתעורר כאשר חברה שקופה ישראלית מוחזקת בידי תושב חוץ. נזכיר כי מבחינת דיני המס, רואים את הכנסות החברה המשפחתית כאילו הופקו כולן על ידי "הנישום המייצג", ואילו בחברת בית מייחסים את הכנסות החברה לכל אחד מבעלי המניות בה, על פי חלקו היחסי.

ניקח לדוגמא חברה שקופה ישראלית המפיקה הכנסות בישראל ומוחזקת בידי תושב חוץ. במקרה כאמור, הכנסת החברה תיוחס לתושב החוץ והוא עצמו יתחייב עליה במס בהתאם להוראות הפקודה. לכאורה, בהתאם להוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל, מקום בו תושב החוץ הוא תושב מדינה גומלת, זכות המיסוי לישראל, עשויה להישלל מקום בו אין לתושב החוץ בסיס קבוע בישראל. לעומת זאת האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לארה"ב כוללת התייחסות ספציפית לסוגיה זו וקובעת שהכנסת החברה השקופה תיחשב כאילו הייתה רווחי עסקים ממוסד קבע החייבים במס לפי הוראות סעיף 8 לאמנה (רווחי עסקים). סעיף זה משקף את הוראות הפקודה ונועד לשמר זכות מיסוי מלאה בישראל.

מנגד הוראה זו עלולה דווקא לשלול הטבות מס שמעניקה הפקודה לתושבי חוץ. כך לדוגמא, הפטור ממס לתושב חוץ על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל מכוח סע' 97(ב3) לפקודה יישלל אם רווח ההון הוא במפעל קבע שלו בישראל.

ביום 14.9.2011 התקבל פסק דינה של ו"ע 1195-04 קסנר ואח' נ' מס שבח רחובות, בין היתר, באשר לשאלת דינו של פיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין שנותרו בידי בעליו בעקבות הפקעתם של מקרקעין צמודים אליהם.

המדובר בהפקעה (עפ"י הודעה משנת 2000 מכוח פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח)-1943) של כ-9 דונם מתוך כ-17 דונם, לשם סלילת כביש 431 וקו מסילת ברזל בראשל"צ, כאשר השטח הנותר בידי העוררים הינו כ-8 דונם. בסוף שנת 2002 שולמו לעוררים סכומי פיצוי ממע"צ כאשר חלקו של הפיצוי (84%) הינו בגין המקרקעין שהופקעו בעוד יתרת הפיצוי (16%) (להלן: "הפיצוי הנוסף") שולמה בגין ירידת ערכם של המקרקעין הנותרים בעקבות ההפקעה.

העוררים טענו כי הפיצוי הנוסף משקף נזק שנגרם ליתרת המקרקעין שנותרו בידיהם עקב ובגלל ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה. לפיכך, תשלום הפיצוי הנוסף מהווה חלק אינטגרלי מהפיצוי המהווה את תמורת ההפקעה וככזה גם עבורו זכאים העוררים להנחה בשיעור 50% מהמס עפ"י סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן:"החוק").

מנהל מס שבח רחובות טען כי הפיצוי הנוסף בגין ירידת הערך כלל לא נופל לגדרו של החוק, וממילא לא יכול ליהנות מההנחה הקבועה בסעיף 48ג המצוי בו, אלא חייב במס רווח הון עפ"י פרק ה' לפקודה, ולכן הוציא לעוררים שומה זמנית בגין הפיצוי הנוסף אשר בה חייב אותם בשיעור מס שבח של 50% (וכן במס מכירה) עד אשר ימציאו בפניו אישור מפקיד השומה כי שולם המס בגין רווח ההון המתחייב, לטענתו.

לא למותר לציין, כי לקביעה האם פיצוי כאמור נופל לגדרו של החוק או הפקודה ישנה השלכה מהותית שלעיתים תפעל לטובתו של נישום ולעיתים ההיפך, כגון: שיעורי מס היסטוריים, מחצית המס בהפקעה, שיעור מס לינארי, קיזוזי הפסדים, חישוב מאוחד ונפרד ועוד.

בנוסף, במידה ופיצוי כאמור יחוייב כרווח הון, ויחשב תקבול בגין "זכות ראויה" שהינה זכות חוזית שבעל המקרקעין מוותר עליה  – הרי יום הרכישה יקבע ליום בו פורסמה תוכנית ההפקעה ולא ליום בו נרכשו המקרקעין (ראה ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה) – דבר שעשוי להקטין דרמטית את שיעור המס הלינארי שיחול על רווח ההון.

בעניין פיצוי בשל פגיעה במקרקעין בגין תוכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה,ישנן שונות מוחלטת בדעת מלומדים החל בדעה כי הפיצוי האמור ימוסה במס רווח הון, דרך חבות במס שבח, ואף יש כאלו הטוענים כי פיצוי כאמור כלל אינו בר מיסוי כיוון שאין שום הסדר חקיקתי ביחס אליו.

בפסק הדין קובעת ועדת הערר כי יש לאבחן את הפיצוי הנוסף בו עסקינן מפיצוי המתקבל לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (פיצוי בגין ירידת ערך שלא בדרך של הפקעה) כיוון שבמקרה דנן עיתוי ונסיבות קבלתו מעידים כי הוא כרוך היטב ביחד עם הפיצויים שהתקבלו בשל המקרקעין הצמודים שהופקעו, "אשר בא לעולם בשל אותה הפקעה, ואלמלא ההפקעה לא היה נפגע שוויים של המקרקעין הנותרים". הועדה, בפסק דינה, קובעת כי ממילא ההפרדה שנעשתה הינה מלאכותית ואין להפריד בין הפיצויים שהתקבלו בגין המקרקעין שהופקעו לבין פיצויים שהתקבלו "באותה הנשימה" בגין מקרקעין צמודים שנותרו וערכן ירד בעקבות ההפקעה החלקית.

התכלית המיסויית, כך נקבע, דווקא מובילה למסקנה כי כלל הפיצויים במקרה שכזה שולמו עקב ההפקעה בבחינת "הטפל הולך אחר העיקר" – עיקרון ותיק וידוע בדיני המס.

נציין כי בעובדות המקרה דנן לא צויין לפי איזה חוק התקבל הפיצוי הנוסף ממע"צ, כך שברור עובדה זו יכול לשפוך אור על סיווג זה או אחר של הפיצוי הנוסף, לאור העיקרון הידוע בדיני המס ביחס לקבלת פיצויים בו נקבע כי "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא".

זה המקום לציין כי ביום 28.3.2010 ניתנה הלכת כרפיס בביהמ"ש העליון (ע"א 8863/07) בו נקבע כי פיצוי על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה אינו חייב במע"מ, גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה. סוגיה זו המקרה דנן אינו זהה אך סוגיית המע"מ רלוונטית אף היא.

לסיום, נציין ביקורת שהעלתה הועדה לעניין אופן ההתנהלות השומתית במקרה האמור, בו מנהל מסמ"ק רחובות, למרות שקבע כי אירוע המס לגבי הפיצוי הנוסף נופל לגדרה של הפקודה, הוציא בכל זאת שומת מס שבח בשיעור של 50% ומס מכירה זמניות, מבלי להתייחס ליום הרכישה, המחיר המקורי, הנחה במס לפי סעיף 91(ז) לפקודה ועוד. להערת הועדה, הדרך הראויה הינה כי המקרה מעין זה , פקיד השומה יוציא  שומה כאמור ולא מנהל מסמ"ק.

נעיר כי מנסיוננו הדרך הנכונה לפעול במקרה שכזה ועל מנת שלא ליפול לרשת ההתיישנויות עד שתתברר הסוגיה בערכאות המשפטיות השונות, היו צריכים לכל היותר, להוציא שומות חלופיות הן ע"י פקיד השומה והן ע"י מנהל מסמ"ק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן יובל אבוחצירא ורו"ח ומשפטן ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 14.9.2011 התקבל פסק דינה של ו"ע 1195-04 קסנר ואח' נ' מס שבח רחובות, בין היתר, באשר לשאלת דינו של פיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין שנותרו בידי בעליו בעקבות הפקעתם של מקרקעין צמודים אליהם.

המדובר בהפקעה (עפ"י הודעה משנת 2000 מכוח פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח)-1943) של כ-9 דונם מתוך כ-17 דונם, לשם סלילת כביש 431 וקו מסילת ברזל בראשל"צ, כאשר השטח הנותר בידי העוררים הינו כ-8 דונם. בסוף שנת 2002 שולמו לעוררים סכומי פיצוי ממע"צ כאשר חלקו של הפיצוי (84%) הינו בגין המקרקעין שהופקעו בעוד יתרת הפיצוי (16%) (להלן: "הפיצוי הנוסף") שולמה בגין ירידת ערכם של המקרקעין הנותרים בעקבות ההפקעה.

העוררים טענו כי הפיצוי הנוסף משקף נזק שנגרם ליתרת המקרקעין שנותרו בידיהם עקב ובגלל ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה. לפיכך, תשלום הפיצוי הנוסף מהווה חלק אינטגרלי מהפיצוי המהווה את תמורת ההפקעה וככזה גם עבורו זכאים העוררים להנחה בשיעור 50% מהמס עפ"י סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן:"החוק").

מנהל מס שבח רחובות טען כי הפיצוי הנוסף בגין ירידת הערך כלל לא נופל לגדרו של החוק, וממילא לא יכול ליהנות מההנחה הקבועה בסעיף 48ג המצוי בו, אלא חייב במס רווח הון עפ"י פרק ה' לפקודה, ולכן הוציא לעוררים שומה זמנית בגין הפיצוי הנוסף אשר בה חייב אותם בשיעור מס שבח של 50% (וכן במס מכירה) עד אשר ימציאו בפניו אישור מפקיד השומה כי שולם המס בגין רווח ההון המתחייב, לטענתו.

לא למותר לציין, כי לקביעה האם פיצוי כאמור נופל לגדרו של החוק או הפקודה ישנה השלכה מהותית שלעיתים תפעל לטובתו של נישום ולעיתים ההיפך, כגון: שיעורי מס היסטוריים, מחצית המס בהפקעה, שיעור מס לינארי, קיזוזי הפסדים, חישוב מאוחד ונפרד ועוד.

בנוסף, במידה ופיצוי כאמור יחוייב כרווח הון, ויחשב תקבול בגין "זכות ראויה" שהינה זכות חוזית שבעל המקרקעין מוותר עליה  – הרי יום הרכישה יקבע ליום בו פורסמה תוכנית ההפקעה ולא ליום בו נרכשו המקרקעין (ראה ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה) – דבר שעשוי להקטין דרמטית את שיעור המס הלינארי שיחול על רווח ההון.

בעניין פיצוי בשל פגיעה במקרקעין בגין תוכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה,ישנן שונות מוחלטת בדעת מלומדים החל בדעה כי הפיצוי האמור ימוסה במס רווח הון, דרך חבות במס שבח, ואף יש כאלו הטוענים כי פיצוי כאמור כלל אינו בר מיסוי כיוון שאין שום הסדר חקיקתי ביחס אליו.

בפסק הדין קובעת ועדת הערר כי יש לאבחן את הפיצוי הנוסף בו עסקינן מפיצוי המתקבל לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (פיצוי בגין ירידת ערך שלא בדרך של הפקעה) כיוון שבמקרה דנן עיתוי ונסיבות קבלתו מעידים כי הוא כרוך היטב ביחד עם הפיצויים שהתקבלו בשל המקרקעין הצמודים שהופקעו, "אשר בא לעולם בשל אותה הפקעה, ואלמלא ההפקעה לא היה נפגע שוויים של המקרקעין הנותרים". הועדה, בפסק דינה, קובעת כי ממילא ההפרדה שנעשתה הינה מלאכותית ואין להפריד בין הפיצויים שהתקבלו בגין המקרקעין שהופקעו לבין פיצויים שהתקבלו "באותה הנשימה" בגין מקרקעין צמודים שנותרו וערכן ירד בעקבות ההפקעה החלקית.

התכלית המיסויית, כך נקבע, דווקא מובילה למסקנה כי כלל הפיצויים במקרה שכזה שולמו עקב ההפקעה בבחינת "הטפל הולך אחר העיקר" – עיקרון ותיק וידוע בדיני המס.

נציין כי בעובדות המקרה דנן לא צויין לפי איזה חוק התקבל הפיצוי הנוסף ממע"צ, כך שברור עובדה זו יכול לשפוך אור על סיווג זה או אחר של הפיצוי הנוסף, לאור העיקרון הידוע בדיני המס ביחס לקבלת פיצויים בו נקבע כי "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא".

זה המקום לציין כי ביום 28.3.2010 ניתנה הלכת כרפיס בביהמ"ש העליון (ע"א 8863/07) בו נקבע כי פיצוי על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה אינו חייב במע"מ, גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה. סוגיה זו המקרה דנן אינו זהה אך סוגיית המע"מ רלוונטית אף היא.

לסיום, נציין ביקורת שהעלתה הועדה לעניין אופן ההתנהלות השומתית במקרה האמור, בו מנהל מסמ"ק רחובות, למרות שקבע כי אירוע המס לגבי הפיצוי הנוסף נופל לגדרה של הפקודה, הוציא בכל זאת שומת מס שבח בשיעור של 50% ומס מכירה זמניות, מבלי להתייחס ליום הרכישה, המחיר המקורי, הנחה במס לפי סעיף 91(ז) לפקודה ועוד. להערת הועדה, הדרך הראויה הינה כי המקרה מעין זה , פקיד השומה יוציא  שומה כאמור ולא מנהל מסמ"ק.

נעיר כי מנסיוננו הדרך הנכונה לפעול במקרה שכזה ועל מנת שלא ליפול לרשת ההתיישנויות עד שתתברר הסוגיה בערכאות המשפטיות השונות, היו צריכים לכל היותר, להוציא שומות חלופיות הן ע"י פקיד השומה והן ע"י מנהל מסמ"ק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן יובל אבוחצירא ורו"ח ומשפטן ישי חיבה ממשרדנו.

בעקבות תיקון חוק הביטוח הלאומי ממרץ 2011 (ראה מבזק 392), פרסם המוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל") הנחיות באשר להתחשבנות המעסיק עם עובד ששירת במילואים. עיקריה:

המעסיק יעביר לעובד תשלום על חשבון תגמול המילואים בסכום השכר שהיה משלם לו, אילולא שירת במילואים והמשיך לעבוד כמקדמה (להלן- המקדמה).

לאחר העברת התגמול מהמל"ל למעסיק, המעסיק מעביר לעובד את "יתרת התגמול" (ראה להלן). דין יתרת התגמול כדין שכר עבודה והוא יועבר לעובד לכל המאוחר ביום שבו משתלם השכר בעד החודש שבו הועבר התגמול למעסיק.

ככלל ועל פי ההגיון – אמור מעסיק להעביר לעובד את ההפרש (ככל שישנו), בין התגמול שקיבל מהמל"ל בגין ימי המילואים של עובדו, לבין השכר ששילם בפועל לעובד (המקדמה), אך לא כך הוא: ישנם סכומים שלצורך חישוב יתרת התגמול ינוכו מהמקדמה ששולמה ע"י המעסיק:

החוק קובע כי "יתרת התגמול" הינה ההפרש בין סכום התגמול ששילם המל"ל למעסיק לבין "התשלום ששילם מעביד לעובד על חשבון התגמול… למעט סכום ששילם לעובד עקב עבודתו או סכום שהיה משלם לו בין שהוסיף לעבוד ובין שנעדר מעבודתו". כלומר:

• עובד שעבד בפועל אצל מעסיקו בתקופת המילואים – ישלם לו המעסיק את תמורת ימי עבודתו בפועל וכן את מלוא התגמול שקיבל מן המל"ל.
• תשלומים קבועים שאינם תלויי עבודה בפועל, כגון דמי הבראה, החזר ביטוח רכב וכד' –  ינוכו מן המקדמה קרי, המעסיק ישא בהם בכל אופן.
• ימי חג – בגין ימים אלה משתלם שכר ע"פ חוק גם כשהעובד אינו נוכח, כך שבמקרה מילואים, המעסיק ישלם מכיסו בגין ימים אלה בכל מקרה.
• ימי המנוחה – כגון שישי ושבת: על פי ההנחיה, דין ימי שישי ושבת כדין תשלומים ש"אינם תלויי נוכחות". מכיוון שהללו ימים בהם היה העובד מקבל שכר גם כשאינו עובד בהם בפועל, ינוכה התשלום בגינם מן המקדמה ששולמה. פועל יוצא מפרשנות זו הינה למשל: עובד שיצא לשבוע שלם (7 ימים) למילואים וקיבל שכר רגיל של שבוע ממעסיקו (נניח 3,500 ₪) הרי כשיקבל המעסיק את התגמול מהמל"ל על אותו שבוע (ונניח שהתגמול זהה למקדמה – 3,500 ₪)  הרי בחישוב יתרת התגמול  יצטרך המעסיק להפחית בגין שישי-שבת  2/7 מהשכר ששילם.  מכאן כי יתרת התגמול, אותה יאלץ להעביר לעובד, הינה 1,000 ₪ !!  כלומר נוסף על השכר ששילם המעסיק לעובד כאילו לא יצא כלל למילואים (אשר קיבלם בחזרה מהמל"ל) – יאלץ המעסיק לשלם לעובד 1,000 ₪ מכיסו!!

הפרשנות וההתנהלות הנכונים לדעתנו הינם, שכאשר מעסיק משלם לעובדו בגין מילואיו שכר חודשי מחולק ב-30 ימים ומוכפל במספר כל ימי המילואים שבוצעו, הרי שהעובד קיבל כבר את התשלום בגין ימי שישי שבת, ואין כל מקום לשלם לו בגינם פעמיים !

מובן כי מעסיק המחשב תמורת יום עבודה לפי 22 ימי עבודה בפועל, ומשלם לעובדו בגין מילואיו רק עבור ימי המילואים ש"נפלו" על ימי עבודה  (ימים א-ה), (שלא לדבר על מעסיק המחשב תמורת יום עבודה לפי 30 יום בחודש, אך משלם מילואים לפי ימי המילואים שנפלו בימי א-ה' בלבד) יתכן עיוות, וההנחיה האמורה צודקת ותחול כדין.

נזכיר כי בהתקרב ימי החגים הבעל"ט,  על המעסיקים להקפיד ולשלם שכר בגין ימי מילואים גם בגין ימי החגים, עצמם.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט),חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.