מבזק מס מספר 166 - 3.8.2006

במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה הוסף סעיף 6(י) לחוק התיאומים (להלן: החוק) (וכן הסעיף ה"מקביל” לו – סעיף 94ג לפקודה) אשר קבע כי במצב בו נוצר לחבר בני אדם הפסד הון ממכירת ני"ע, יקוזז מהפסד הון זה סכום הדיבידנד שחולק לחברה המוכרת בשנתיים שקדמו למכירת הנייר.

סעיף 6(י) לחוק נועד למנוע את תכנון המס לפיו חברות רכשו מניות של חברה אחרת (בין נסחרת ובין שאינה נסחרת) ומיד לאחר מכן חולקו הרווחים צבורים בחברה הנרכשת כדיבידנד, הפטור ממס חברות כדיבידנד בין חברתי. כפועל יוצא מכך, בעת מכירת המניות (אשר היה מבוצע בדרך כלל מיד ובסמוך לחלוקת הדיבידנד) היה עשוי להתגבש לחברה המוכרת, הפסד הון אשר היה ניתן, לנצלו כנגד רווחי הון אחרים של החברה המוכרת.

קיימת גישה לפיה, בהתאם לפרשנות משפטית סבירה  של סעיף 6(י) לחוק, וכן בהתאם לכוונת המחוקק כפי שמשתקפת בחקיקת סעיף 94ג' בחלק ה' לפקודה דווקא, ולא גם בחלק ב' (לגבי מי שהכנסתו ממניות הינה הכנסה פירותית), ניתן בנסיבות מסוימות שלא להחיל את הוראות סעיף 6(י) לחוק, על מוסדות כספיים.

נדגיש כי האמור רלוונטי לדוחות עד וכולל שנת 2005 שכן סעיף 6(י) בוטל עם ביטול כלל הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים במסגרת תיקון 147 לפקודה (בתוקף החל מיום 01.01.2006  ואילך).

במקרים רבים יחידים תושבי ישראל מבצעים השקעות בחו"ל באופן אישי. יתרון מס משמעותי טמון בהשקעה אישית, ישירות במיזם הזר וזאת לאור המיסוי של הרווח פעם אחת בלבד בידי היחיד. במידה והשקעה כאמור מבוצעת באמצעות חברה תושבת ישראל ("חברה ישראלית") הרווח ימוסה בהתאם לשיטת המיסוי הדו – שלבית הנהוגה בישראל – מיסוי בשלב ראשון בידי החברה הישראלית ומיסוי בשלב השני בעת חלוקת הרווחים כדיבידנד ליחיד.

נציין כי איננו מתייחסים לנושא הזיכוי העקיף אשר עשוי להקל את נטל המס בשלב הראשון (בידי החברה הישראלית) באמצעות מתן זיכוי בשל מס חברות ששולם בחו"ל. נושא זה ראוי לבחינה נפרדת.

חסרון מס עשוי לנבוע כאשר ההשקעה במישרין ע"י היחיד מטילה חבות מס גבוהה במדינה הזרה ("מדינת היעד"). כך למשל באמנות מס רבות מקום שהרווח נוצר במדינת היעד שלא ע"י חברה אלא בידי יחיד – ימוסה אותו רווח בשיעורי מס גבוהים יותר.

 משרדנו פיתח מספר כלים לפתרון לבעיה זו. העיקרון הינו שילוב יתרונות המס אשר מעניקה האמנה, קרי מיסוי ברמת מס נמוכה במדינת היעד כפי שמוקנה לחברה ישראלית, יחד עם מיסוי בישראל כברמת היחיד.

יודגש כי במקרים האמורים התוצאה היא תשלום מס שיורי גבוה מהרגיל לרשות המיסים בישראל ויחד עם זאת תשלום מס כולל (סה"כ מס בישראל ובחו"ל) מופחת ליחיד.

לפרטים נוספים בעניין זה ניתן לפנות לחגי אלמקייס או לגדי אלימי.

הטיפול המיסויי ביחידות השתתפות בשותפות חיפושי נפט (להלן: היחידות) הוסדר בתקנות מ"ה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט), התשמ"ט – 1988 (להלן-התקנות). על פי התקנות, על "מחזיק זכאי" אשר החזיק ביחידות ביום האחרון של שנת המס, יחולו הוראות סעיף 63 לפקודה, והוא יהיה זכאי לניכוי מהכנסתו החייבת בגין חלקו היחסי בתוצאות השותפות, לרבות חלקו בהוצאות החיפוש והפיתוח של שותפות הנפט (במגבלות המתוארות בתקנות) (להלן – הניכוי).

במסגרת תיקון 132 לפקודת מ"ה בוטל צו הפטור המיתולוגי על מכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה, אשר הכליל במפורש גם יחידות השתתפות נפט אשר לא נמכרו בידי מי שהיה מחזיק זכאי, כלומר לא נוכה בגינן בעבר ניכוי).

במקביל הוכנס לפקודה חלק ה3 אשר דן במיסוי ני"ע נסחרים בבורסה, תוך חבות במס בשיעורים מופחתים.

מנגד הוכנס סעיף חדש לפקודה: סעיף 97(ב2) אשר קבע קטגורית, פטור ממס על רווח ממכירת ני"ע נסחרים בבורסה (במגבלות מסוימות) בידי תושב חוץ.

ואולם יש לשים לב כי בעוד שלחלק ה3 לפקודה נכנסה הגדרה חדשה: "ניירות ערך – כהגדרתם בחוק ניירות ערך…ולרבות…יחידות השתתפות בשותפות נפט…" הרי  הפטור לתושב חוץ אשר ניתן בסעיף 97(ב2) מצוי בחלק ה' לפקודה וניתן לגבי "…ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל…". כלומר, כל תושבי ישראל: הרווח ממכירת היחידות חויב ככלל בשיעור מס של 15%, ולגבי חלק הרווח שנוצר בעקבות תביעת הניכוי האמור, נקבע חיוב מס בשיעורים רגילים, כך  חל בזמנו גם על תושב חוץ, והפטור האמור מני"ע סחירים, לא הושיעו.

במסגרת תיקון 147 לפקודה בתחולה מיום 1.1.2006, הועבר הטיפול המיסויי במכירת היחידות לחלק ה' לפקודה ביחד עם הטיפול המיסויי בניירות הערך האחרים, ולכלל רווחי ההון. לצורך כך הוכנסה הגדרה חדשה בסעיף 88 "נייר ערך" – … לרבות…יחידת השתתפות בשותפות נפט.." בחלק ה' נקבע  לגבי  מוכר יחידת השתתפות כי יחולו שיעורי המס בשיעורים שנקבעו בסעיף 91(א), (ב) או (ב1) לפי העניין (20%/25%/לינארי),ואם נתבע בעבר  ניכוי בשל היחידות, כיוון ש"הניכוי" עשוי להיות מנוכה ע"י הנישום מהכנסות בשיעורי המס השוליים הגבוהים, נקבע בסעיף 91(ב2) לפקודה כי במכירת היחידות יחויב חלק רווח ההון בגובה "הניכוי" שנדרש, במס בשיעורים שוליים רגילים.

ואולם הפעם מעדה עטו של המחוקק ובהחרגת שיעור מס נמוך על רווח מיחידות השתתפות, בגובה הניכוי, נשכח לחלוטין הטיפול בתושב חוץ.

זאת מכיוון שסעיף 97(ב2) הפוטר תושב חוץ  ממס על רווח ממכירת נ"יע סחיר, כולל עתה גם יחידות השתתפות.

סעיף 91(ב2) קובע :"על אף הוראות סעיפים קטנים (א), (ב) ו – (ב1)…" כיוון שכך, שיעורי המס שנקבעו בסעיף זה לאי חולו לגבי תושב חוץ אשר רכש יחידות והיה מחזיק זכאי. תושב חוץ, כאמור, זכאי לניכוי בהתאם לתקנות ומנגד, יהיה פטור ממס בגין רווח ההון ממכירת היחידות בהתאם לסעיף 97(ב2) לפקודה.

לסיכום, על פי לשון החוק, החל מיום 01.01.2006, תושב חוץ יהא פטור ממס בגין סך רווח ההון ממימוש יחידות השתתפות בשותפויות נפט, ולא יחויב במס, כלל, בגין הניכוי שדרש בקיזוז בהתאם לתקנות, למרות שדרש הניכוי כנגד הכנסות חייבות בשיעורי מס שוליים.

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לרונית בר ממשרדנו.