במבזקי המס האחרונים, סקרנו את השלכות הגדרת "תושב ישראל" על חובת הדיווח של יחיד. זאת, כתוצאה מהמבחנים השונים לבחינת תושבותו של יחיד: החזקות המספריות, מבחן מרכז החיים והוראות האמנות למניעת כפל מס. סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה. השאלה הנשאלת היא, מה דינו של נישום יחיד בנסיבות בהן היחיד הוא תושב ישראל בהתאם לדין הפנימי אולם נחשב לתושב חוץ בהתאם להוראות האמנה. השלכות המס אינן מצטמצמות לעניין חובת הדיווח בלבד, אלא משתרעות על פני הוראות רבות בפקודה, כפי שנסקור להלן.

לכאורה, סעיף 196 לפקודה קובע כי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי, אך יש לזכור כי בנושאים בהם אין התנגשות ובקשר לנושאים שלא הוסדרו באמנה במפורש, עדיין תהא תחולה להוראות הדין הפנימי. גישה זו תואמת את עמדת רשות המסים בישראל וכן את עמדת מלומדים בארץ ובעולם, כדוגמת העמדה שמציג Klaus Vogel בספרו "Double Taxation conventions" (מהדורה שלישית, הוצאת Kluwer Law International, 1997). עם זאת, אין מדובר בעמדה חד משמעית; יתירה מכך, נראה כי קיים קושי ליישם עקרון זה באופן עקבי.

יישום הגישה עשוי להניב תועלת לנישום: כך למשל, יחיד שהוא תושב ישראל בהתאם לפקודה שנחשב לתושב חוץ על פי הוראות האמנה יוכל ליהנות מנקודות הזיכוי המוענקות לתושב מכוח סעיף 34 לפקודה.

מנגד, יישללו מ"תושב חוזר" ההטבות המנויות בסעיפים 14(ג) ו- 97(ב)(2) לפקודה, אם לא "ניתק" תושבות על פי הדין הפנימי לתקופה של שלוש שנים רצופות, אף אם נחשב לתושב חוץ משך אותן שלוש שנים בהתאם להוראות האמנה (לאחר יישום של "כללי שובר השוויון" הקבועים באמנה). כמו כן, עלולות להישלל מחברה תושבת ישראל הטבות מכוח חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959, אם שיעור החזקת החוץ שלה נובע מהשקעות של מי שנחשבים לתושבי חוץ על פי מבחני האמנה אך הינם תושבי ישראל על פי הוראות הפקודה.

האם, באופן דומה, תקבל רשות המסים עמדה לפיה אין להחיל את הוראות סעיף 100א ("מס יציאה") כל עוד לא ניתק היחיד את תושבותו על פי הפקודה, אף שאינו עוד תושב ישראל בהתאם להוראות האמנה? אנו סבורים שלא.

לדעתנו, חוסר הבהירות בעניין מאפשר ניצול מרבי של הוראות מקלות בפקודה המוענקות לתושב חוץ (או למי שהיה תושב חוץ) מכוח הוראות האמנה, למרות היות היחיד תושב ישראל בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בפקודה. כך למשל, יש מקום לטעון לתחולתן של ההטבות המוענקות לתושבים חוזרים, גם אם מעמדם כתושבי חוץ הוענק להם מכוח הוראות האמנה ולא מכוח הוראות הפקודה.

לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לחגי אלמקייס או לגדי אלימי ממשרדנו.