מבזק מס מספר 162 - 5.7.2006

בימים אלו פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין ליאור ויעקב שקלרש (ע"א 3319/04). השאלה אשר הועלתה לדיון הינה: כיצד יש לפרש את המונח "הפסדיה" בהתאם לסעיף 64א(א)בעניין חברה משפחתית. האם המונח כולל את הפסדי העבר של החברה עוד בטרם הוכרה כחברה משפחתית? או שמא המדובר בהפסדי החברה המשפחתית מיום קבלת מעמדה ככזו? שאלה זו נדונה בעבר בפס"ד ביגוד מיכל (עמ"ה 94/82) בו קיבלה כבוד השופטת ברכה אופיר את ערעור הנישומים בסוגיה זו, אולם בפשרה עם רשויות המס שקיבלה תוקף של פס"ד בביהמ"ש העליון הוסכם כי הפסדי החברה מלפני תקופת היותה משפחתית ישארו במישור החברה בלבד ולא יועברו לנישום המייצג. בפס"ד מנחם פישלר (עמ"ה 403/03) נקבע כי יש ליישם פשרה זו כהלכה מחייבת. בדונו בסוגיה בתיק שקלרש קבע כבוד השופט אלטוביה כי לא ניתן לקרוא לתוך המונח "הפסדים" שבסעיף 64א(א) את הפסדי העבר של החברה בטרם היותה משפחתית.

כצפוי, דחה ביהמ"ש את ערעורם של הנישומים וקבע כי מבחינה לשונית ניתן, אמנם, לקבל את פרשנותם של שני הצדדים למונח, אולם, ע"פ תכלית סעיף 64א לפקודה, הקובע הסדר מס מיוחד לתקופת זמן מוגדרת, יש להחיל את הוראות הסעיף על החברה המשפחתית החל מקבלת מעמדה כחברה משפחתית ועד לסיומו. ובלשון ביהמ"ש: "מתבקש מכאן שהפסדים שנצברו לפני גיבושו של המעמד המיוחד אינם נלקחים בחשבון בקביעת הכנסתו החייבת במס של "הנישום". כמובן, הפסדים אלה יילקחו בחשבון כהפסדים של החברה עצמה…"

ביהמ"ש העליון פתר אמנם את סוגיית קיזוז הפסדי החברה בטרם היותה חברה משפחתית, אולם לא דן בהיבטים אחרים של נושא זה. לטעמנו, הסוגיה "החמה" הבאה בעניין זה הינה האם  רווחי חברה משפחתית שנצמחו בתקופת ההטבות וקוזזו  מהפסדי העבר בטרם היותה משפחתית (כמצוות ביהמ"ש העליון בפס"ד זה), יכולים להיות מחולקים לבעלי מניותיה כדיבידנד מחברה משפחתית כאמור בסעיף 64א(1) ללא חיוב במס.   

הוראת המעבר שנלוותה לדבר החקיקה הראשי בתיקון 147 בעניין סעיף 92 לפקודה קבעה כי בשנת המס 2006 יותר קיזוזם של הפסדים מני"ע סחירים בבורסה בישראל אשר נבעו עד ליום 31.12.2005 כנגד רווחים מני"ע הנסחרים בבורסה בישראל.

כן נקבע בהוראה כי יותר קיזוזם של הפסדים מני"ע זרים אשר נצמחו עד ליום 31.12.2005  כנגד רווח מני"ע זרים בשנת המס 2006 – שיטת הסלים .

(לגבי הפסדים מני"ע שיווצרו בשנת 2006 ואילך, בוטלה אבחנת הסלים כליל).

ידוע כי החל משנת המס 2003 ני"ע של חברות תושבות ישראל הנסחרים בבורסה בחו"ל אינם נחשבים יותר כני"ע זרים (בין אם הינם של חברה תעשיתית ובין אם לאו). הוראת המעבר מתיחסת לני"ע בבורסה בישראל וני"ע זר, אין כל התיחסות בהוראת המעבר, לני"ע של חברה ישראלית הנסחרת בחו"ל. לפיכך עולה התהייה מה מעמדם של הפסדים מני"ע כאמור אשר נבעו לנישום עד ליום 31.12.2005. לדעתנו, הפסדים כאמור יש להתיר קיזוזם כנגד רווחים מני"ע הנסחרים בבורסה בישראל בשנת 2006 ולהחיל לגביהם את ההוראות הכלליות בשנת 2007.

הוראת המעבר שנלוותה לדבר החקיקה הראשי בתיקון 147 בעניין סעיף 92 לפקודה קבעה כי בשנת המס 2006 יותר קיזוזם של הפסדים מני"ע סחירים בבורסה בישראל אשר נבעו עד ליום 31.12.2005 כנגד רווחים מני"ע הנסחרים בבורסה בישראל.

כן נקבע בהוראה כי יותר קיזוזם של הפסדים מני"ע זרים אשר נצמחו עד ליום 31.12.2005  כנגד רווח מני"ע זרים בשנת המס 2006 – שיטת הסלים .

(לגבי הפסדים מני"ע שיווצרו בשנת 2006 ואילך, בוטלה אבחנת הסלים כליל).

ידוע כי החל משנת המס 2003 ני"ע של חברות תושבות ישראל הנסחרים בבורסה בחו"ל אינם נחשבים יותר כני"ע זרים (בין אם הינם של חברה תעשיתית ובין אם לאו). הוראת המעבר מתיחסת לני"ע בבורסה בישראל וני"ע זר, אין כל התיחסות בהוראת המעבר, לני"ע של חברה ישראלית הנסחרת בחו"ל. לפיכך עולה התהייה מה מעמדם של הפסדים מני"ע כאמור אשר נבעו לנישום עד ליום 31.12.2005. לדעתנו, הפסדים כאמור יש להתיר קיזוזם כנגד רווחים מני"ע הנסחרים בבורסה בישראל בשנת 2006 ולהחיל לגביהם את ההוראות הכלליות בשנת 2007.

במבזקי המס האחרונים, סקרנו את השלכות הגדרת "תושב ישראל" על חובת הדיווח של יחיד. זאת, כתוצאה מהמבחנים השונים לבחינת תושבותו של יחיד: החזקות המספריות, מבחן מרכז החיים והוראות האמנות למניעת כפל מס. סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה. השאלה הנשאלת היא, מה דינו של נישום יחיד בנסיבות בהן היחיד הוא תושב ישראל בהתאם לדין הפנימי אולם נחשב לתושב חוץ בהתאם להוראות האמנה. השלכות המס אינן מצטמצמות לעניין חובת הדיווח בלבד, אלא משתרעות על פני הוראות רבות בפקודה, כפי שנסקור להלן.

לכאורה, סעיף 196 לפקודה קובע כי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי, אך יש לזכור כי בנושאים בהם אין התנגשות ובקשר לנושאים שלא הוסדרו באמנה במפורש, עדיין תהא תחולה להוראות הדין הפנימי. גישה זו תואמת את עמדת רשות המסים בישראל וכן את עמדת מלומדים בארץ ובעולם, כדוגמת העמדה שמציג Klaus Vogel בספרו "Double Taxation conventions" (מהדורה שלישית, הוצאת Kluwer Law International, 1997). עם זאת, אין מדובר בעמדה חד משמעית; יתירה מכך, נראה כי קיים קושי ליישם עקרון זה באופן עקבי.

יישום הגישה עשוי להניב תועלת לנישום: כך למשל, יחיד שהוא תושב ישראל בהתאם לפקודה שנחשב לתושב חוץ על פי הוראות האמנה יוכל ליהנות מנקודות הזיכוי המוענקות לתושב מכוח סעיף 34 לפקודה.

מנגד, יישללו מ"תושב חוזר" ההטבות המנויות בסעיפים 14(ג) ו- 97(ב)(2) לפקודה, אם לא "ניתק" תושבות על פי הדין הפנימי לתקופה של שלוש שנים רצופות, אף אם נחשב לתושב חוץ משך אותן שלוש שנים בהתאם להוראות האמנה (לאחר יישום של "כללי שובר השוויון" הקבועים באמנה). כמו כן, עלולות להישלל מחברה תושבת ישראל הטבות מכוח חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959, אם שיעור החזקת החוץ שלה נובע מהשקעות של מי שנחשבים לתושבי חוץ על פי מבחני האמנה אך הינם תושבי ישראל על פי הוראות הפקודה.

האם, באופן דומה, תקבל רשות המסים עמדה לפיה אין להחיל את הוראות סעיף 100א ("מס יציאה") כל עוד לא ניתק היחיד את תושבותו על פי הפקודה, אף שאינו עוד תושב ישראל בהתאם להוראות האמנה? אנו סבורים שלא.

לדעתנו, חוסר הבהירות בעניין מאפשר ניצול מרבי של הוראות מקלות בפקודה המוענקות לתושב חוץ (או למי שהיה תושב חוץ) מכוח הוראות האמנה, למרות היות היחיד תושב ישראל בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בפקודה. כך למשל, יש מקום לטעון לתחולתן של ההטבות המוענקות לתושבים חוזרים, גם אם מעמדם כתושבי חוץ הוענק להם מכוח הוראות האמנה ולא מכוח הוראות הפקודה.

לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לחגי אלמקייס או לגדי אלימי ממשרדנו.

במבזקי המס האחרונים, סקרנו את השלכות הגדרת "תושב ישראל" על חובת הדיווח של יחיד. זאת, כתוצאה מהמבחנים השונים לבחינת תושבותו של יחיד: החזקות המספריות, מבחן מרכז החיים והוראות האמנות למניעת כפל מס. סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה. השאלה הנשאלת היא, מה דינו של נישום יחיד בנסיבות בהן היחיד הוא תושב ישראל בהתאם לדין הפנימי אולם נחשב לתושב חוץ בהתאם להוראות האמנה. השלכות המס אינן מצטמצמות לעניין חובת הדיווח בלבד, אלא משתרעות על פני הוראות רבות בפקודה, כפי שנסקור להלן.

לכאורה, סעיף 196 לפקודה קובע כי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי, אך יש לזכור כי בנושאים בהם אין התנגשות ובקשר לנושאים שלא הוסדרו באמנה במפורש, עדיין תהא תחולה להוראות הדין הפנימי. גישה זו תואמת את עמדת רשות המסים בישראל וכן את עמדת מלומדים בארץ ובעולם, כדוגמת העמדה שמציג Klaus Vogel בספרו "Double Taxation conventions" (מהדורה שלישית, הוצאת Kluwer Law International, 1997). עם זאת, אין מדובר בעמדה חד משמעית; יתירה מכך, נראה כי קיים קושי ליישם עקרון זה באופן עקבי.

יישום הגישה עשוי להניב תועלת לנישום: כך למשל, יחיד שהוא תושב ישראל בהתאם לפקודה שנחשב לתושב חוץ על פי הוראות האמנה יוכל ליהנות מנקודות הזיכוי המוענקות לתושב מכוח סעיף 34 לפקודה.

מנגד, יישללו מ"תושב חוזר" ההטבות המנויות בסעיפים 14(ג) ו- 97(ב)(2) לפקודה, אם לא "ניתק" תושבות על פי הדין הפנימי לתקופה של שלוש שנים רצופות, אף אם נחשב לתושב חוץ משך אותן שלוש שנים בהתאם להוראות האמנה (לאחר יישום של "כללי שובר השוויון" הקבועים באמנה). כמו כן, עלולות להישלל מחברה תושבת ישראל הטבות מכוח חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959, אם שיעור החזקת החוץ שלה נובע מהשקעות של מי שנחשבים לתושבי חוץ על פי מבחני האמנה אך הינם תושבי ישראל על פי הוראות הפקודה.

האם, באופן דומה, תקבל רשות המסים עמדה לפיה אין להחיל את הוראות סעיף 100א ("מס יציאה") כל עוד לא ניתק היחיד את תושבותו על פי הפקודה, אף שאינו עוד תושב ישראל בהתאם להוראות האמנה? אנו סבורים שלא.

לדעתנו, חוסר הבהירות בעניין מאפשר ניצול מרבי של הוראות מקלות בפקודה המוענקות לתושב חוץ (או למי שהיה תושב חוץ) מכוח הוראות האמנה, למרות היות היחיד תושב ישראל בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בפקודה. כך למשל, יש מקום לטעון לתחולתן של ההטבות המוענקות לתושבים חוזרים, גם אם מעמדם כתושבי חוץ הוענק להם מכוח הוראות האמנה ולא מכוח הוראות הפקודה.

לפרטים נוספים והבהרות בנושא זה ניתן לפנות לחגי אלמקייס או לגדי אלימי ממשרדנו.