במבזק מס מספר 159 מיום 15.06.2006, נדונה בהרחבה שאלת חובת הדיווח החלה על יחיד המוחזק כתושב ישראל מכוח ה"חזקות המספריות" הקבועות בהגדרת "תושב" בסעיף 1 לפקודה. חוסר הבהירות שמקורו בהתנגשות אפשרית בין המבחן המהותי לקביעת תושבותו של יחיד על פי הפקודה (מבחן מרכז החיים) לבין ה"חזקות המספריות" מתעצם נוכח האפשרות כי יחיד ייחשב כתושב ישראל על פי הוראות הפקודה אך כתושב חוץ על פי הוראות אמנה למניעת כפל מס.

כאשר מדובר במדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס ("מדינת אמנה"), אין ל"עצור" לאחר קביעת התושבות על פי הדין הישראלי או על פי דין מדינת האמנה ויש לבחון את התושבות על פי מבחני האמנה. מקום בו נישום יחיד נחשב לתושב ישראל ולתושב מדינת האמנה, כל מדינה לפי דיניה ("תושבות כפולה"), קבועים באמנה "כללי שובר שוויון", שתוצאתם היא קביעת תושבות באחת משתי המדינות.

נשאלת השאלה, מה דינו של נישום יחיד לעניין חובת דיווח, בנסיבות בהן היחיד הוא תושב ישראל בהתאם לדין הפנימי אולם נחשב לתושב חוץ בהתאם להוראות האמנה: לכאורה, הוראות סעיף 196 לפקודה קובע כי הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי, אך יש לזכור כי בנושאים בהם אין התנגשות ונושאים שלא הוסדרו באמנה במפורש, עדיין תהא תחולה להוראות הדין הפנימי. סוגיית היחס שבין הוראות האמנה לבין הוראות הדין הפנימי היא סוגיה סבוכה ומדינות שונות מאמצות גישות שונות בעניין זה.

לדעתנו, למרות שחובת הדיווח לא נדונה במפורש במסגרת הוראות האמנה, כאשר יחיד חייב בדיווח מכוח היותו תושב ישראל על פי הדין הפנימי, חובה זו נסוגה מקום בו הכריעו כללי שובר השוויון באמנה כי הוא תושב חוץ, ויראו בו תושב חוץ גם לעניין חובת הדיווח.

ברצוננו להדגיש כי עמדת רשות המיסים שונה וגורסת כי בנסיבות שלעיל קמה ליחיד חובת דיווח.