מבזק מס מספר 159 - 15.6.2006

במסגרת תיקון 147 לפקודת מ"ה הוסף סעיף 91(ד)(2ג) המחייב נישום החייב בהגשת דו"ח ע"פ סעיף 131 בהגשת דווח חצי שנתי על רווח ההון שנוצר בגין מכירת ניירות ערך סחירים שהיו בבעלותו אם במועד המכירה לא נוכה מסב מקור (מכל סיבה – לרבות אישור פטור ממס במקור), לרבות לגבי נישומים המנהלים תיק ני"ע באמצעות בנקים או ברוקרים בחו"ל. הדוח החצי שנתי יוגש ביום 31 בינואר וביום 31 ביולי  בכל שנה ויכלול דווח על מכירה של ני"ע סחירים בששת החודשים שקדמו לחודש שבו חל הדיווח (ראה מבזק מס 148 מיום 23.03.2006 ). יודגש כי תקנות מ"ה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1998 אינן פוטרות יחיד מהגשת דו"ח ע"פ סעיף 131 לפקודה במידה והיה לו רווח מני"ע זרים ולא נוכה מלוא המס במקור (אלא במקרים חריגים כאמור בתקנות). בעקבות ירידות השערים בשווקי העולם בתקופה האחרונה, מומלץ לנישומים אשר מכרו קודם לכן ני"ע ברווח ומנגד צברו הפסדים בגין ני"ע אחרים אשר טרם מומשו ובכוונתם לממשם בעתיד הקרוב, כי ישקלו במסגרת מכלול השיקולים את מימוש ההפסדים או חלקם לפני יום 30 ביוני על מנת להקטין את סכום מקדמת המס בה יחויבו ביום 31 ביולי.

בימים אלו פורסם ע"י כבוד השופטת מרים מזרחי, פס"ד בעניין בן ארי (עמ"ה 7074/03). פסק הדין עוסק בניתוח הטעם הכלכלי שברכישת חברה עם הפסדים והעברת פעילות עסקית אליה.

המערערת הפעילה בעברה מוסך וצברה הפסדים לצרכי מס בשנים 1998-1995. בתקופה בה נצברו הפסדיה החזיק שאול בן ארי (להלן: בן ארי) ב- 35% ממניותיה. במקביל החזיק וניהל בן ארי סוכנות לביטוח רווחית במסגרת חברה בשם בן ארי שאול-סוכנות לביטוח (1992) בע"מ (להלן: החברה המעבירה).

בן ארי נקט במספר פעולות על מנת להעביר את פעילות הביטוח הרווחית מהחברה המעבירה למערערת:

1. רכש את  יתרת מניות המערערת (65%) משותפיו לשעבר תמורת 75,000 ₪.
2. דיווח לרשם החברות על העברת המניות, שינוי תזכיר ותקנון ושינוי עיסוק של המערערת מהפעלת מוסך להפעלת סוכנות ביטוח.
3. קיבל את אישור המפקח על הביטוח להפעלת המערערת כסוכנות לביטוח.
4. שינה את שמה.

פ"ש טען כי העברת הפעילות מהחברה המעבירה למערערת הינה עסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 86 לפקודה ולפיכך לא אפשר את קיזוז ההפסדים של המערערת כנגד פעילות הביטוח הרווחית שהועברה אליה.

מנגד טענה המערערת כי הטעם המסחרי שבהעברת הפעילות היה החשש מתביעות עקב התרחבות עסקי הביטוח שלה  והצורך בהפרדת נכסי הנדל"ן שהיו בבעלות החברה המעבירה מהפעילות הביטוחית, לצורך "הגנתם" מתביעות .

ביהמ"ש ראה בהעברת פעילות הביטוח ורכישת יתרת מניות המערערת בידי בן ארי כמהלך כולל אותו יש לנתח כמהלך אחד – אם מלאכותי הוא אם לאו. ביהמ"ש קיבל את טענתה של המערערת כי קיים טעם מסחרי בהעברת פעילות הביטוח לצורך הגנה על נכסי הנדל"ן שבחברה המעבירה, אולם לא ראה בכך טעם מסחרי אשר די בו כדי לשכנע את ביהמ"ש כי מטרתו של המהלך הכולל היה מסחרי ולא קיזוז הפסדים לצרכי מס. ביהמ"ש דרש כי ינתן טעם כלכלי להעברת הפעילות דווקא לחברה הספציפית אליה הועברה.

כלשון ביהמ"ש: "לא די בטעם המסביר רצון להעביר את הפעילות הביטוחית לחברה כלשהי ורצון לרכוש חברה כלשהי, אלא נדרש כי הטעם המסחרי יסביר מדוע נרכשה דווקא אותה חברה שנרכשה" .

ביהמ"ש קובע כי לבן ארי היו אלטרנטיבות טובות יותר להשגת המטרה המסחרית של הפרדת הפעילות הביטוחית. לפיכך, רכישת מניות המערערת, ושורת הפעולות שבוצעו להעברת הפעילות אליה מצביעות על כך שהרצון להפחית את נטל המס הוא הטעם האמיתי לביצוע העסקה הכוללת.

המסקנה מפסק הדין היא שברכישת חברה בהפסדים והעברת פעילות עסקית אליה אינה מלאכותית לכשעצמה, והטעם של הוצאת פעילות מחברה אחרת לצורך הגנה על יתרת הנכסים באותה חברה מפני תביעות וכד', הינו טעם כלכלי ראוי, העומד בהלכת רובינשטיין, אלא שלא די בכך:כדי למנוע קביעת עסק המלאכותית, יש לתת הסבר מסחרי נאות גם לשאלה מדוע הועברה הפעילות דווקא לחברה הספציפית שנרכשה.      

במסגרת תיקון 147 לפקודת מ"ה הוסף סעיף 91(ד)(2ג) המחייב נישום החייב בהגשת דו"ח ע"פ סעיף 131 בהגשת דווח חצי שנתי על רווח ההון שנוצר בגין מכירת ניירות ערך סחירים שהיו בבעלותו אם במועד המכירה לא נוכה מסב מקור (מכל סיבה – לרבות אישור פטור ממס במקור), לרבות לגבי נישומים המנהלים תיק ני"ע באמצעות בנקים או ברוקרים בחו"ל. הדוח החצי שנתי יוגש ביום 31 בינואר וביום 31 ביולי  בכל שנה ויכלול דווח על מכירה של ני"ע סחירים בששת החודשים שקדמו לחודש שבו חל הדיווח (ראה מבזק מס 148 מיום 23.03.2006 ). יודגש כי תקנות מ"ה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1998 אינן פוטרות יחיד מהגשת דו"ח ע"פ סעיף 131 לפקודה במידה והיה לו רווח מני"ע זרים ולא נוכה מלוא המס במקור (אלא במקרים חריגים כאמור בתקנות). בעקבות ירידות השערים בשווקי העולם בתקופה האחרונה, מומלץ לנישומים אשר מכרו קודם לכן ני"ע ברווח ומנגד צברו הפסדים בגין ני"ע אחרים אשר טרם מומשו ובכוונתם לממשם בעתיד הקרוב, כי ישקלו במסגרת מכלול השיקולים את מימוש ההפסדים או חלקם לפני יום 30 ביוני על מנת להקטין את סכום מקדמת המס בה יחויבו ביום 31 ביולי.

בתיקון 132 לפקודה שונתה הגדרת תושב ישראל, הן לגבי יחיד והן לגבי חברה. לגבי תושבותו של יחיד, נקבע מרכז החיים כמבחן המהותי בקביעת מקום התושבות. כמו כן, נקבעו חזקות מספריות חלופיות לתושבותו הישראלית של יחיד (להלן: "החזקות המספריות"), כדלקמן: (א) שהייה של 183 ימים או יותר בשנת המס; או (ב) שהייה של 30 ימים או יותר בשנת המס ושהייה של 425 ימים או יותר בשלוש שנות המס המסתיימות בתום שנת המס הנבדקת. הן ליחיד והן לפקיד השומה האפשרות לסתור את החזקות המספריות.

 סעיף 131(א) לפקודה קובע חובת הגשת דוח ליחיד, כשהתנאי העיקרי הינו שהוא תושב ישראל בשנת המס. בהמשך, תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח- 1988 (להלן: "תקנות הפטור") מתנות את הפטור מהגשת הדוח, לגבי תושב ישראל שיש לו הכנסת חוץ באותה שנה, בתשלום מקדמות לגבי אותה הכנסה (אלא אם ניתן פטור לאותה הכנסה) ובכך שהכנסה זו לא תעלה על 270,000 ₪.

לדעתנו, בנסיבות בהן לא מתקיימות החזקות המספריות לגבי יחיד ולטענתו מרכז חייו אינו בישראל, אין הוא נדרש להגיש דוח אלא לאחר שרשויות המס עמדו בנטל ההוכחה כי בניגוד לטענתו, מרכז חייו בישראל.

 נשאלת השאלה, מה דינו של נישום יחיד בנסיבות בהן חבות המס שלו נובעת רק מכוח היות היחיד תושב ישראל (כלומר: היחיד הפיק את הכנסתו מחוץ לישראל) שלגביו מתקיימות החזקות המספריות, כך שלפיהן היחיד נחשב לתושב ישראל אך עמדתו היא כי הוא אינו תושב ישראל בהתאם למבחן מרכז החיים, על אף התקיימותן של החזקות המספריות. השאלה השנויה במחלוקת היא האם נטל סתירת החזקות המספריות הוא אקטיבי, קרי: על היחיד לפנות לרשויות המס על מנת לטעון שאינו תושב ולכן אינו חייב בהגשת דוח, ולחילופין, להגיש דוח ע"פ סעיף 131 (בתחולתו לגבי תושב ישראל) ובאותו הדוח לטעון כי אינו תושב ישראל. או שמא נטל סתירת החזקות המספריות הוא פסיבי, קרי: כאשר היחיד סבור שאינו תושב למרות קיומן של החזקות המספריות, משום שמרכז חייו אינו בישראל, כך שאין הוא נחשב לתושב ישראל לכל דבר ועניין (לרבות לעניין הדיווח), כל עוד הוא לא נדרש ע"י רשויות המס לסתור את החזקות המספריות.

 נראה לנו כי לאור חוסר הבהירות בעניין מהות אפשרות סתירת החזקה העומדת לזכות היחיד, הרי המבחן הרלבנטי לעניין חובת הדיווח מכוח סעיף 131 לפקודה הוא מבחן מרכז החיים, כך שלא תקום  ליחיד חובת דיווח בישראל; ובלבד שיצטייד בחוו"ד מקצועית בדבר אי היותו תושב ישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס או גדי אלימי ממשרדנו.

בתיקון 132 לפקודה שונתה הגדרת תושב ישראל, הן לגבי יחיד והן לגבי חברה. לגבי תושבותו של יחיד, נקבע מרכז החיים כמבחן המהותי בקביעת מקום התושבות. כמו כן, נקבעו חזקות מספריות חלופיות לתושבותו הישראלית של יחיד (להלן: "החזקות המספריות"), כדלקמן: (א) שהייה של 183 ימים או יותר בשנת המס; או (ב) שהייה של 30 ימים או יותר בשנת המס ושהייה של 425 ימים או יותר בשלוש שנות המס המסתיימות בתום שנת המס הנבדקת. הן ליחיד והן לפקיד השומה האפשרות לסתור את החזקות המספריות.

 סעיף 131(א) לפקודה קובע חובת הגשת דוח ליחיד, כשהתנאי העיקרי הינו שהוא תושב ישראל בשנת המס. בהמשך, תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח- 1988 (להלן: "תקנות הפטור") מתנות את הפטור מהגשת הדוח, לגבי תושב ישראל שיש לו הכנסת חוץ באותה שנה, בתשלום מקדמות לגבי אותה הכנסה (אלא אם ניתן פטור לאותה הכנסה) ובכך שהכנסה זו לא תעלה על 270,000 ₪.

לדעתנו, בנסיבות בהן לא מתקיימות החזקות המספריות לגבי יחיד ולטענתו מרכז חייו אינו בישראל, אין הוא נדרש להגיש דוח אלא לאחר שרשויות המס עמדו בנטל ההוכחה כי בניגוד לטענתו, מרכז חייו בישראל.

 נשאלת השאלה, מה דינו של נישום יחיד בנסיבות בהן חבות המס שלו נובעת רק מכוח היות היחיד תושב ישראל (כלומר: היחיד הפיק את הכנסתו מחוץ לישראל) שלגביו מתקיימות החזקות המספריות, כך שלפיהן היחיד נחשב לתושב ישראל אך עמדתו היא כי הוא אינו תושב ישראל בהתאם למבחן מרכז החיים, על אף התקיימותן של החזקות המספריות. השאלה השנויה במחלוקת היא האם נטל סתירת החזקות המספריות הוא אקטיבי, קרי: על היחיד לפנות לרשויות המס על מנת לטעון שאינו תושב ולכן אינו חייב בהגשת דוח, ולחילופין, להגיש דוח ע"פ סעיף 131 (בתחולתו לגבי תושב ישראל) ובאותו הדוח לטעון כי אינו תושב ישראל. או שמא נטל סתירת החזקות המספריות הוא פסיבי, קרי: כאשר היחיד סבור שאינו תושב למרות קיומן של החזקות המספריות, משום שמרכז חייו אינו בישראל, כך שאין הוא נחשב לתושב ישראל לכל דבר ועניין (לרבות לעניין הדיווח), כל עוד הוא לא נדרש ע"י רשויות המס לסתור את החזקות המספריות.

 נראה לנו כי לאור חוסר הבהירות בעניין מהות אפשרות סתירת החזקה העומדת לזכות היחיד, הרי המבחן הרלבנטי לעניין חובת הדיווח מכוח סעיף 131 לפקודה הוא מבחן מרכז החיים, כך שלא תקום  ליחיד חובת דיווח בישראל; ובלבד שיצטייד בחוו"ד מקצועית בדבר אי היותו תושב ישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס או גדי אלימי ממשרדנו.