מבזק מס מספר 157 - 31.5.2006

נזכיר כי עם פתיחת האפשרות לביצוע רכישה עצמית של מניות חברה מבעלי מניותיה על פי הוראות חוק החברות, משנת 1999, פירסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה לרכישה כאמור בחוזר מ"ה מס' 10/2001, וקבעה כי רכישה עצמית של מניות חברה, המתבצעת באופן שיוויוני מכלל בעלי המניות תחשב ככלל כדיבידנד. לעומתה רכישה עצמית מקבוצה מצומצמת של בעלי מניות כך ששיעור האחזקה בחברה על ידי בעלי המניות השתנה, יחשב ככלל כרווח הון בידי המוכרים.

בתיקון 60 לחוק עידוד השקעות הון בוטל סעיף 51 במתכונתו הישנה (החל מיום 01.04.2005) ונקבעו הוראות חדשות במסגרת סימן ב': הטבות במס בשל מפעל מוטב.

סעיף 51ב(ב) לחוק החליף את סעיף 51(ח) המיתולוגי ובמסגרת זו אף הוספו מקרים נוספים בהם רואה המחוקק כ-"דיבידנד שחילקה החברה המוטבת. סעיף זה הינו סעיף אנטי תכנוני אשר נועד למנוע מצב של משיכת כספי המפעל המוטב, שהופטרו ממס עד למשיכתם כדיבידנד, בדרכים שונות שאינן פורמלית חלוקת דיבידנד, ובדרך זו להימנע מתשלום המס אשר אמור להשתלם על ההכנסה המוטבת.

בסעיף 51ב(ב)(3) נקבע כי רואים בתמורה ששילמה חברה לבעל מניות בה בעד רכישת מניותיה כדיבידנד, ולפיכך תתחייב החברה בגין משיכה זו בשיעור המס שהחברה היתה מחויבת בו ע"פ סעיף 47 לחוק. מובן כי מיידית יחול גם מס בשיעור של 15% על בעל המניות מקבל ה"דיבידנד".

נדגיש כי סעיף זה קובע כי רכישה עצמית של מניות תחשב כדיבידנד ללא כל התיחסות לאופן הרכישה, וגם אם נעשתה שלא באופן יחסי מכל בעלי המניות (פרו-ראטה).

לדעתנו ניתן להשתמש בהוראת סעיף אנטי תכנוני זה, כתכנוני דווקא:

לדוגמא חברת משקיעי חוץ מוטבת ששיעור השקעת החוץ בה הוא מעל 90% ,הזכאית להטבות ע"פ סעיף 51א(א)(1) (ואין בה רר"ל מהותי החב במס בשיעור 10%) המבצעת רכישת מניות עצמית מבעל מניות המחזיק במניות החברה זה שנים, תביא לתוצאה הבאה:

לבעלי המניות שעלו בשיעור האחזקה, אין כל תזרים  כספי שלילי.

החברה תתחייב במס בשיעור 10% על הסכום שחולק (בגילום).

בעל המניות המוכר, יחוב במס בשיעור 15% בלבד (על  הסכום שחולק) (סה"כ מיסוי כ–23.5% מסכום הדיבידנד המגולם)

כל זאת, חלף חבות במס רווחי הון משוקלל בשיעורים 20%-25%/49%, המחושב ליניארית לפי שנות האחזקה במניות (על הרווח הריאלי).

ערב הסדרת הטיפול החשבונאי בנושא אופציות לעובדים (תקן 24), שווי ההטבה אשר היה גלום בהקצאת אופציות לעובדים חושב לצורכי חשבונאות בהתאם לשווי הנאיבי (מחיר מימוש מינוס שווי המניה במועד ההענקה). בהתאם לכך, נקבעה גם ההוצאה החשבונאית אשר דווחה בדוחות הכספיים. (במקרים רבים בהם שווי המימוש אכן נגזר ממחיר המניה במועד הענקתה בפועל, לא נרשמה כלל הוצאה בדוחות הכספיים של החברה המקצה במועד הענקה).

נציין כי דרך החישוב הזו לא שיקפה תמיד נכונה את שווי ההטבה הכלכלי אשר היה טמון בהקצאת האופציות לעובדים.

עם פרסום תקן 24 והתקינה הבינ"ל בנושא, אומצה הגישה של מדידה כלכלית לשווי ההוגן של מרכיב ההטבה הטמון בהקצאת האופציות לעובדים והכרה בהוצאות בדוחות החשבונאיים בהתאם.

הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, המסדירות את נושא הנפקת אופציות לעובדים מהיבט המס קובעות, בין היתר, מהם התנאים להכרה בהוצאה על ידי החברה המנפיקה – ככלל, ההוצאה מותרת רק כאשר העובד מחויב במס שולי על מרכיב ההטבה תוך קיום חריגים), והמועד להכרה בהוצאה – ככלל, עם מיסוי העובד בגין מימוש ההטבה שנבעה לו ולא במועד ההקצאה.

שילוב ההוראות המובאות לעיל, הן מבחינה חשבונאית והן מבחינה מיסויית, מוביל לאי הקבלה בין החשבונאות לדיני המס העשויה לבוא לידי ביטוי בהפרשים זמניים – בכל הנוגע למועד ההכרה בהוצאה. ואף בהפרשים תמידיים – באותם מקרים בהם לא תוכר ההוצאה לחברה לצורכי מס כלל.

אנקדוטה לסיום: בועדת פסיקה 8 מיום 30.12.2002, הביעה הנציבות דעתה כי ההוצאה הנובעת מהנפקת אופציות לעובדים תותר לצורכי מס רק כאשר נרשמה ההוצאה חשבונאית בדוחותיה הכספיים של החברה. האם כיום, כאשר כללי החשבונאות קובעים כי יש לרשום הוצאה ניכרת כבר בעת הנפקת האופציות לעובדים, ניתן יהיה לאמץ גישה דומה ולהכיר בהוצאות לצורכי מס באופן מקביל לרישומן החשבונאי?

לפרטים נוספים בנושא זה ניתן לפנות לאלה בניטה ממשרדנו.

בפסק דין שנתפרסם ביום 25.05.2006 בעניין ח. מיתר לבנין בע"מ (להלן- הקבלן) (ע"ש 1085/03), נדונה חבות במע"מ על פירות כספים שהופקדו בחשבון בנק במסגרת ליווי בנקאי "סגור" לטובת הקבלן.

סכום תמורת עסקת הזמנת הבניה היו ידועים מראש, ורובו הופקד על ידי הרוכשים, בבנק במסגרת הליווי. הכספים לרבות פירות שנתווספו להם, הועברו לקבלן לפי קצב הביצוע ובמסגרת הסכם.

הקבלן הוציא חשבוניות מס על חלק התמורה המוסכמת בכל תקבול בפועל, בעוד שלגבי פירות הסכומים שנמשכו מחשבון הליווי, נטען כי הללו הכנסות ריבית פק"מ, הפרשי שער, ריבית פקדונות מט"ח וכד', הפטורים ממע"מ. העקרון שהנחה את הקבלן בטיעונו זה היה כי חשבון הבנק  על הכספים המופקדים בו הינו למעשה שלו, כך שפירות הכספים הינם תשואות שונות שנצמחו בחשבון בנק "שלו", וממילא פטורות ממע"מ. לחלופין טען כי אין לראות בפירות כספי החשבון כחלק ממחיר העסקה לפי סעיף 7 לחוק או תמיכה שקיבל עוסק לפי סעיף 12 לחוק, ולחילופין טען כי  למעשה פירות החשבון הינם למעשה פיצוי על כך שהכספים שהיו מגיעים לו, הגיעו לחשבון הסגור ולא ישירות אליו, ופיצוי (לטעמו) אינו עסקה. בית המשפט קבע כך:

• אין לראות בחשבון הבנק כשייך לקבלן, אלא של הרוכשים.
• מלשון ההסכם עולה כי הפירות מהווים חלק מהתמורה המשתלמת בסופו של דבר לקבלן, ולכן יש לראותם כחלק ממחיר העסקה לפי סעיף 7, אשר תכליתו לכלול את התמורה הממשית בעסקה: בכסף ובשווה כסף, במישרין או בעקיפין.
• "לא ניתן לתת למערערת (הקבלן) לאחוז בזה, כלומר לשלם את המע"מ רק עם קבלת התשלום (בפועל), וגם מזה לא להניח את ידה, כלומר לא לשלם מע"מ על הפירות אשר הצטברו ונכללו באותו תשלום אשר רק לאחריו נעשה דווח." (במובחן מהלכת ארם משחקים שם דווח ושולם מראש המע"מ על מלוא מחיר עסקת תשלומים, ולפיכך נקבע שם כי הפרשי השער שנתקבלו בפועל מאוחר יותר, הינם "ערך הכסף", ופטורים ממע"מ).
• דין הריבית כדין הפרשי ההצמדה.
• אין כל מקום לראות בכספי הריבית כפיצוי הפטור ממס שכן הסכומים האמורים שולמו על פי הסכם מפורש והינם תנאי מסחרי מימוני בעסקה ואין לראות בהם פיצוי נזיקי הפטור ממס.

נזכיר כי עם פתיחת האפשרות לביצוע רכישה עצמית של מניות חברה מבעלי מניותיה על פי הוראות חוק החברות, משנת 1999, פירסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה לרכישה כאמור בחוזר מ"ה מס' 10/2001, וקבעה כי רכישה עצמית של מניות חברה, המתבצעת באופן שיוויוני מכלל בעלי המניות תחשב ככלל כדיבידנד. לעומתה רכישה עצמית מקבוצה מצומצמת של בעלי מניות כך ששיעור האחזקה בחברה על ידי בעלי המניות השתנה, יחשב ככלל כרווח הון בידי המוכרים.

בתיקון 60 לחוק עידוד השקעות הון בוטל סעיף 51 במתכונתו הישנה (החל מיום 01.04.2005) ונקבעו הוראות חדשות במסגרת סימן ב': הטבות במס בשל מפעל מוטב.

סעיף 51ב(ב) לחוק החליף את סעיף 51(ח) המיתולוגי ובמסגרת זו אף הוספו מקרים נוספים בהם רואה המחוקק כ-"דיבידנד שחילקה החברה המוטבת. סעיף זה הינו סעיף אנטי תכנוני אשר נועד למנוע מצב של משיכת כספי המפעל המוטב, שהופטרו ממס עד למשיכתם כדיבידנד, בדרכים שונות שאינן פורמלית חלוקת דיבידנד, ובדרך זו להימנע מתשלום המס אשר אמור להשתלם על ההכנסה המוטבת.

בסעיף 51ב(ב)(3) נקבע כי רואים בתמורה ששילמה חברה לבעל מניות בה בעד רכישת מניותיה כדיבידנד, ולפיכך תתחייב החברה בגין משיכה זו בשיעור המס שהחברה היתה מחויבת בו ע"פ סעיף 47 לחוק. מובן כי מיידית יחול גם מס בשיעור של 15% על בעל המניות מקבל ה"דיבידנד".

נדגיש כי סעיף זה קובע כי רכישה עצמית של מניות תחשב כדיבידנד ללא כל התיחסות לאופן הרכישה, וגם אם נעשתה שלא באופן יחסי מכל בעלי המניות (פרו-ראטה).

לדעתנו ניתן להשתמש בהוראת סעיף אנטי תכנוני זה, כתכנוני דווקא:

לדוגמא חברת משקיעי חוץ מוטבת ששיעור השקעת החוץ בה הוא מעל 90% ,הזכאית להטבות ע"פ סעיף 51א(א)(1) (ואין בה רר"ל מהותי החב במס בשיעור 10%) המבצעת רכישת מניות עצמית מבעל מניות המחזיק במניות החברה זה שנים, תביא לתוצאה הבאה:

לבעלי המניות שעלו בשיעור האחזקה, אין כל תזרים  כספי שלילי.

החברה תתחייב במס בשיעור 10% על הסכום שחולק (בגילום).

בעל המניות המוכר, יחוב במס בשיעור 15% בלבד (על  הסכום שחולק) (סה"כ מיסוי כ–23.5% מסכום הדיבידנד המגולם)

כל זאת, חלף חבות במס רווחי הון משוקלל בשיעורים 20%-25%/49%, המחושב ליניארית לפי שנות האחזקה במניות (על הרווח הריאלי).

בפסק דין שנתפרסם ביום 25.05.2006 בעניין ח. מיתר לבנין בע"מ (להלן- הקבלן) (ע"ש 1085/03), נדונה חבות במע"מ על פירות כספים שהופקדו בחשבון בנק במסגרת ליווי בנקאי "סגור" לטובת הקבלן.

סכום תמורת עסקת הזמנת הבניה היו ידועים מראש, ורובו הופקד על ידי הרוכשים, בבנק במסגרת הליווי. הכספים לרבות פירות שנתווספו להם, הועברו לקבלן לפי קצב הביצוע ובמסגרת הסכם.

הקבלן הוציא חשבוניות מס על חלק התמורה המוסכמת בכל תקבול בפועל, בעוד שלגבי פירות הסכומים שנמשכו מחשבון הליווי, נטען כי הללו הכנסות ריבית פק"מ, הפרשי שער, ריבית פקדונות מט"ח וכד', הפטורים ממע"מ. העקרון שהנחה את הקבלן בטיעונו זה היה כי חשבון הבנק  על הכספים המופקדים בו הינו למעשה שלו, כך שפירות הכספים הינם תשואות שונות שנצמחו בחשבון בנק "שלו", וממילא פטורות ממע"מ. לחלופין טען כי אין לראות בפירות כספי החשבון כחלק ממחיר העסקה לפי סעיף 7 לחוק או תמיכה שקיבל עוסק לפי סעיף 12 לחוק, ולחילופין טען כי  למעשה פירות החשבון הינם למעשה פיצוי על כך שהכספים שהיו מגיעים לו, הגיעו לחשבון הסגור ולא ישירות אליו, ופיצוי (לטעמו) אינו עסקה. בית המשפט קבע כך:

• אין לראות בחשבון הבנק כשייך לקבלן, אלא של הרוכשים.
• מלשון ההסכם עולה כי הפירות מהווים חלק מהתמורה המשתלמת בסופו של דבר לקבלן, ולכן יש לראותם כחלק ממחיר העסקה לפי סעיף 7, אשר תכליתו לכלול את התמורה הממשית בעסקה: בכסף ובשווה כסף, במישרין או בעקיפין.
• "לא ניתן לתת למערערת (הקבלן) לאחוז בזה, כלומר לשלם את המע"מ רק עם קבלת התשלום (בפועל), וגם מזה לא להניח את ידה, כלומר לא לשלם מע"מ על הפירות אשר הצטברו ונכללו באותו תשלום אשר רק לאחריו נעשה דווח." (במובחן מהלכת ארם משחקים שם דווח ושולם מראש המע"מ על מלוא מחיר עסקת תשלומים, ולפיכך נקבע שם כי הפרשי השער שנתקבלו בפועל מאוחר יותר, הינם "ערך הכסף", ופטורים ממע"מ).
• דין הריבית כדין הפרשי ההצמדה.
• אין כל מקום לראות בכספי הריבית כפיצוי הפטור ממס שכן הסכומים האמורים שולמו על פי הסכם מפורש והינם תנאי מסחרי מימוני בעסקה ואין לראות בהם פיצוי נזיקי הפטור ממס.

סעיף חסך מס באמנות למניעת מסי כפל הנו סעיף אשר נועד להגן על תמריצי המס לעידוד השקעות זרות שמעניקה מדינה שהיא צד לאמנה על פי דיניה הפנימיים. סעיף חסך המס מבטיח שמדינת המושב (מדינת התושבות של מקבל ההכנסה) תעניק בתנאים מסוימים, זיכוי מס בגובה המס שהיה אמור להשתלם במדינת המקור (המדינה בה הופקה ההכנסה), למרות שבמדינת המקור ניתנה הקלה מלאה או חלקית ממס. בדרך זו, המס המוטל על פי דיניה הפנימיים של מדינת המושב אינו מרוקן מתוכן את תמריץ המס שהעניקה מדינת המקור לתושב החוץ שהשקיע בתחומה.

 תיקון 60 לחוק לעידוד השקעות הון שבוצע לאחרונה, מעלה ספק בדבר תחולתן של הוראות חסך המס בחלק מאמנות המס שישראל צד להן: במספר אמנות, כדוגמת גרמניה ואיטליה, הוראת חסך המס מנוסחת באופן כללי ותחולתה לדעתנו, אינה מוטלת בספק על אף התיקון הנרחב בחוק לעידוד השקעות הון. אולם, במספר אמנות, כדוגמת בריטניה וצרפת, הוראת חסך המס מפנה לסעיפים ספציפיים בחוק האמור. זאת ועוד, בחלק מן האמנות, הוראות חסך המס תחולנה לתקופה מוגבלת או כל עוד הסעיפים הספציפיים בחוק העידוד, בנוסחם בעת כריתת האמנה, הן בתוקף או שתוקנו "מבחינות קלות ערך" בלבד.

 חשוב לציין כי רשות המסים ומנהל הכנסות המדינה, מודעים לסוגיה הנדונה ויושבים בעניין זה על המדוכה, אך כידוע, מלאכת ניהול מו"מ להתאמת הוראות חסך המס באמנות עליהן חתומה מדינת ישראל אינה פשוטה כלל ועיקר ועלולה להיות כרוכה בדיון מחדש לגבי כלל הוראותיה של כל אחת מן האמנות.

 לפיכך, בעת תכנון מבנה מס המסתמך על הוראות חסך מס באמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן, יש לבחון היטב את תוקפן והיקף תחולתן, וכך להימנע מ"תאונת מס" מצערת. בנוסף, ראוי לשקול פניה מראש לרשויות המס לצורך הסדרת הנושא. חוק עידוד השקעות הון החדש – אליה וקוץ בה?