מבזק מס מספר 156 - 25.5.2006

רפורמות המס אשר חוקקו במהלך שנת 2005 נועדו לפשט וליעל את מערכת המיסים בישראל, להביא להורדת שיעורי המס ולהגדלת האטרקטיביות של פעילות בישראל מבחינת היבטי המס ביחס לעולם.

עם זאת, הורדת שיעורי המס המבורכת כשלעצמה, הורידה את האטרקטיביות בכניסה לחוקי עידוד השקעות ההון בתחומים מסוימים.

פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון הדן בהטבות במס לגבי בנינים להשכרה הוא דוגמא לכך.

בעלי בנין להשכרה ובנין חדש להשכרה כהגדרתם  בסעיף 53א, זכאים להטבות כמפורט בסעיפים 53ג ו-53ד. שיעורי המס שיחולו על הכנסה חייבת ממכירת בנין להשכרה או חלק ממנו הינם לחברה וליחיד – 25% על הרווח הריאלי ממכירת הבניין, חברה בהשקעת חוץ (בשיעור 49% ומעלה) תחויב במס בשיעורים 10% עד 20% על הרווח הריאלי בהתאם לשיעור השקעת החוץ שלה.

בתיקון 54 לחוק נקבע כי לגבי בנין חדש להשכרה יוקטנו שיעורי המס לחברה ולחברה בהשקעת חוץ בגין השבח הריאלי ממכירת הבניין או מהשכרת הדירות בו לשיעור של 18%. לעומת זאת ליחיד נקבע כי שיעור המס שיחול על הרווח הריאלי ממכירת הבניין או על השכרת הדירות יהא 25%. אולם במקביל, החל המחוקק בהפחתה מואצת של שיעורי המס ליחידים ולחברות ובמיוחד מהיבט רווחי ההון ושבח המקרקעין, כך שנוצר מצב בו כבר כיום שיעור מס שבח ליחיד הינו 25% והחל משנת 2007 לאחר הורדת שיעור מס השבח ל- 20% הרי ששיעור המס שיחול על הרווח הריאלי (אמנם רק לגבי החלק שלאחר היום הקובע), יהא בידי יחיד שכלל אינו בחוק העידוד נמוך יותר משיעור המס על שבח מבנין להשכרה על פי חוק עידוד השקעות הון.

עובדה זו תפגע ברצונם של המשקיעים להשקיע בבניינים להשכרה עקב דרישות החוק המחמירות ועקב הירידה באטרקטיביות הטבות המס, אם בכלל, בהשקעות אלו.

עם זאת ברצוננו לסייג ולומר כי אין ההשוואה רלוונטית כשמדובר בפעילות מכירה המגיעה לכדי עסק, שהרי אז שיעורי המס בידי יחיד "רגיל" גבוהים יותר. כנו כן נזכור  כי ההטבה שמקנה סעיף 53ג(ב1) בשיעורי המס הינה גם לגבי הכנסות השכרה השוטפות ולא רק לגבי שבח. כמו כן יודגש כי שיעור מס השבח  "הרגיל" (20%) הינו לגבי חלק הרווח שנוצר מ–7.11.2001, בעוד  ששיעורי המס שנקבעו בסעיף 53ג לחוק יחולו על כל הרווח הריאלי שנוצר במכירה.

קיימת פרשנות לפיה אין התייחסות בפרק שביעי 1 לשיעור מס מוטב של 15% בגין דיבידנד המחולק מרווחי הבניין להשכרה ולפיכך תתכן טענה לפיה דיבידנד זה חייב במס בשיעור 25%. לעניין זה נפנה את תשומת לב החברים לסעיף 1.3.2 בחוזר מ"ה 92/18 – עידוד בניה והשכרת דירות המבהיר את עמדת נציבות מ"ה בעניין זה וקובע כי שיעור המס שיחול על דיבידנד המחולק מרווחי בנין להשכרה הינו 15%

לפרטים נוספים והבהרות ניתן לפנות לרונית בר ממשרדנו.

בימים אלו ניתנה החלטה מקדמית של כבוד השופט מגן אלטוביה בעמ"ה 04/1192 קולטין יגאל (להלן: החלטת קולטין). בהחלטתו דחה השופט בקשה שהעלו המערערים להקפאת הליכי הערעור על מנת לאפשר למשיב להיכנס לנוהל הסכמה הדדית עם רשויות המס של ארה"ב ע"פ האמנה שבין ישראל וארה"ב בקשר לקביעת תושבותם של המערערים. לכאורה, סותרת החלטה זו החלטה שקיבל השופט אלטוביה בתיק עמ"ה 02/1255 חב' ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פ"ש כפר-סבא (להלן: פס"ד ג'טק) בה קבע השופט כי: "עיתוי וסדר נכון יהא למצות את הליך נוהל ההסכמה ההדדית קודם למיצוי הליך הערעור" (ראה הרחבה בעניין זה במבזק מס מספר 109 מיום 14.04.2005).

קיימים הבדלים מהותיים בתשתית העובדתית של כל אחד מהמקרים אשר מצדיקים את ההחלטות השונות שנתקבלו.

נצטט מתוך החלטתו של כבוד השופט מגן אלטוביה בהחלטת קולטין המבהירה את החלטתו: "במובדל מעניין ג'טק כאמור, המשיב טרם גיבש עמדה מהותית משום שלא הוצגו לו הנתונים והמסמכים שביקשם מאת המערערים".

המסקנה המתבקשת משתי החלטות אלו הינה שעל הנישום לפנות בהליך פורמלי מסודר בבקשה לקיום הליך הסכמה הדדית במהלך הדיון השומתי או אף קודם לכן על מנת שהליך זה ימוצה בטרם יסתיים הליך הערעור.   

בפסקי הדין אריה דגן ואחרים נ' פקיד שומה אילת, אשר פורסמו  לפני כחודש עלו מס' רב של שאלות אשר במעניינות שבהן דנו במבזק מס  מספר 152 מיום 26.04.2006.

הזרקור יופנה במאמר זה לנושא נוסף שנדון בפסק הדין: הפרשי ההצמדה בגין הלוואות בעלי שליטה. בפסק הדין האמור טען פקיד השומה כי הפרשי הצמדה אשר נזקפו לזכות מר דגן בגין הלוואות שהלווה לחברה בשליטתו חייבות במס, למרות הפטור ממס הקיים לגבי הכנסות אלה מכוח תקנות מ"ה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בהלוואה של בעל שליטה), תשמ"ו-1986 (להלן: התקנות).

לטענת פקיד השומה (אשר התקבלה בבית המשפט) לא דווח על הכנסות אלו כפטורות בדוחותיו לשנים 1994-1997 ואף לא הוגש אישור רו"ח, כנדרש בתקנה 4 לתקנות, ביחס לאף אחת מהשנים האמורות. בנוסף, מר דגן היה ביתרות חובה באותן שנים בסכום העולה על 10% מסכום ההלוואה, כאמור בתקנה 2(2) לתקנות.

ביהמ"ש קיבל את עמדתו של פקיד השומה וקבע כי הנישום לא עמד בתנאים הטכניים כאמור לעיל. אמנם בית המשפט קבע גם כי לא התקיים במקרה הנידון התנאי המהותי (יתרות חובה בסכום העולה על "התקרה המותרת") ולפיכך קבע כי הפרשי הצמדה חייבים במס.

נזכיר כי התקנות הוחלפו בתקנות מ"ה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח – 1998   (להלן: התקנות החדשות). בתקנות החדשות זכאי בעל השליטה לפטור על הפרשי ההצמדה בשל "יתרת הזכות" ועד ל"תקרת סכום הפטור" כהגדרתם בתקנות החדשות ובתנאים שנקבעו בהן. לא נקבעו בתקנות החדשות מגבלות בנוגע לקיום יתרות חובה לבעל השליטה (שכן יתרות אלו מקוזזות בחישוב יתרות הזכות או שמחויבות כיתרות חובה).

מכל מקום נראה כי בית המשפט נתן משקל רב לליקוי הטכני – אי הגשת אישור רו"ח ואי הדיווח על ההכנסות הפטורות בדו"ח שהגיש מר דגן לרשויות המס.

המסקנה העולה מניתוח סוגיה זו בפסק הדין הינה כי על הנישום להקפיד הקפדה יתרה על הגשת האישורים הנדרשים ועל דיווח הכנסות (גם במידה והן פטורות) למען לא יעמוד בפני שוקת שבורה.

קיימות שתי שיטות למניעת מסי כפל הנהוגות בארה"ב, והן: שיטת הניכוי ושיטת הניכוי, לחברה תושבת ארה"ב קיימת האפשרות לבחור באחת מהן. על פי שיטת הניכוי, המס הזר יותר כניכוי מההכנסה החייבת של החברה. על פי שיטת הזיכוי, הכדאית יותר במרבית המקרים, רשאית החברה לקזז מהמס המגיע בארה"ב את המס הזר ששילמה בחו"ל (זיכוי ישיר); בנוסף, באשר לדיבידנד שמקורו מחוץ לארה"ב, רשאית החברה לבחור להתחייב במס על מלוא ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד (דיבידנד מגולם) ולקבל זיכוי בגין המס הזר ששולם על אותה הכנסה (זיכוי עקיף).

 הזיכוי העקיף ניתן עד לכדי 6 רמות החזקה, בהתקיים כל התנאים שלהלן:

1. על החברה הנישומה (תושבת ארה"ב) להחזיק בכוח ההצבעה של החברה המוחזקת על ידה במישרין, בשיעור של 10% או יותר.
2. על כל חברה בשרשרת החברות להחזיק בכוח ההצבעה של החברה המוחזקת על ידה במישרין, בשיעור של 10% או יותר.
3. על החברה הנישומה להחזיק בעקיפין בכוח ההצבעה של כל אחת מהחברות בשרשרת,  בשיעור של 5% או יותר (חישוב שיעור ההחזקה העקיף מתבצע על ידי הכפלת שיעורי ההחזקה הישירים בשרשרת).
4. החל מרמת החזקה רביעית ואילך, על החברה המוחזקת בעקיפין, להוות חברה נשלטת זרה (Controlled Foreign Company) על פי כללי Subpart F לקוד המס האמריקאי.הזיכוי הניתן בגין המיסים הזרים כפוף לתקופת החזקה מינימאלית במניות או בנכס מניב ההכנסה, והוא לא יעלה על המס המגיע בארה"ב בגין אותה ההכנסה. החל מחודש אוקטובר 2004, הורחבה האפשרות לניצול עודף הזיכוי; בעוד שבעבר עודף זיכוי ניתן היה לניצול לתקופה של שנתיים אחורה ו- 5 שנים קדימה, כיום עודף הזיכוי ניתן לניצול לתקופה של שנה אחת אחורה ו– 10 שנים קדימה.

 עד לתום שנת המס 2006, ניתן הזיכוי ממס זר על פי שיטת הסלים, כלומר בהתאם לסוג ההכנסה עליה שולם המס הזר, ללא אפשרות קיזוז בין סל אחד למשנהו.

 במסגרת התוכנית הכלכלית לשנת 2003 (HR 4520: American Jobs Creation Act 2003) נקבע, כי החל משנת המס 2007, תורחב האפשרות לזיכוי ממס זר בכך שיצומצם מספר הסלים לשני סלים בלבד (במקום תשעה סלים שהיו נהוגים עד כה): הסל הפאסיבי והסל הכללי.

 בשולי הדברים נציין כי בישראל, סעיף 126(ג) לפקודה מאפשר אף הוא לחברה תושבת ישראל שקיבלה דיבידנד מתאגיד זר לבחור בחלופת הזיכוי העקיף ולקבל בתנאים מסוימים זיכוי מס בגין מיסי החוץ ששולמו על ידי התאגיד הזר, זאת בנוסף לזיכוי בגין ניכוי המס במקור מן הדיבידנד. הזיכוי העקיף על פי הדין הישראלי מוגבל ל- 2 רמות החזקה בלבד ומותנה בהחזקת החברה הנישומה בחברה המוחזקת על ידה במישרין בשיעור של 25% או יותר ובהחזקת החברה המוחזקת במישרין בחברה האחרת בשיעור של 50% או יותר.

קיימות שתי שיטות למניעת מסי כפל הנהוגות בארה"ב, והן: שיטת הניכוי ושיטת הניכוי, לחברה תושבת ארה"ב קיימת האפשרות לבחור באחת מהן. על פי שיטת הניכוי, המס הזר יותר כניכוי מההכנסה החייבת של החברה. על פי שיטת הזיכוי, הכדאית יותר במרבית המקרים, רשאית החברה לקזז מהמס המגיע בארה"ב את המס הזר ששילמה בחו"ל (זיכוי ישיר); בנוסף, באשר לדיבידנד שמקורו מחוץ לארה"ב, רשאית החברה לבחור להתחייב במס על מלוא ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד (דיבידנד מגולם) ולקבל זיכוי בגין המס הזר ששולם על אותה הכנסה (זיכוי עקיף).

 הזיכוי העקיף ניתן עד לכדי 6 רמות החזקה, בהתקיים כל התנאים שלהלן:

1. על החברה הנישומה (תושבת ארה"ב) להחזיק בכוח ההצבעה של החברה המוחזקת על ידה במישרין, בשיעור של 10% או יותר.
2. על כל חברה בשרשרת החברות להחזיק בכוח ההצבעה של החברה המוחזקת על ידה במישרין, בשיעור של 10% או יותר.
3. על החברה הנישומה להחזיק בעקיפין בכוח ההצבעה של כל אחת מהחברות בשרשרת,  בשיעור של 5% או יותר (חישוב שיעור ההחזקה העקיף מתבצע על ידי הכפלת שיעורי ההחזקה הישירים בשרשרת).
4. החל מרמת החזקה רביעית ואילך, על החברה המוחזקת בעקיפין, להוות חברה נשלטת זרה (Controlled Foreign Company) על פי כללי Subpart F לקוד המס האמריקאי.הזיכוי הניתן בגין המיסים הזרים כפוף לתקופת החזקה מינימאלית במניות או בנכס מניב ההכנסה, והוא לא יעלה על המס המגיע בארה"ב בגין אותה ההכנסה. החל מחודש אוקטובר 2004, הורחבה האפשרות לניצול עודף הזיכוי; בעוד שבעבר עודף זיכוי ניתן היה לניצול לתקופה של שנתיים אחורה ו- 5 שנים קדימה, כיום עודף הזיכוי ניתן לניצול לתקופה של שנה אחת אחורה ו– 10 שנים קדימה.

 עד לתום שנת המס 2006, ניתן הזיכוי ממס זר על פי שיטת הסלים, כלומר בהתאם לסוג ההכנסה עליה שולם המס הזר, ללא אפשרות קיזוז בין סל אחד למשנהו.

 במסגרת התוכנית הכלכלית לשנת 2003 (HR 4520: American Jobs Creation Act 2003) נקבע, כי החל משנת המס 2007, תורחב האפשרות לזיכוי ממס זר בכך שיצומצם מספר הסלים לשני סלים בלבד (במקום תשעה סלים שהיו נהוגים עד כה): הסל הפאסיבי והסל הכללי.

 בשולי הדברים נציין כי בישראל, סעיף 126(ג) לפקודה מאפשר אף הוא לחברה תושבת ישראל שקיבלה דיבידנד מתאגיד זר לבחור בחלופת הזיכוי העקיף ולקבל בתנאים מסוימים זיכוי מס בגין מיסי החוץ ששולמו על ידי התאגיד הזר, זאת בנוסף לזיכוי בגין ניכוי המס במקור מן הדיבידנד. הזיכוי העקיף על פי הדין הישראלי מוגבל ל- 2 רמות החזקה בלבד ומותנה בהחזקת החברה הנישומה בחברה המוחזקת על ידה במישרין בשיעור של 25% או יותר ובהחזקת החברה המוחזקת במישרין בחברה האחרת בשיעור של 50% או יותר.