מבזק מס מספר 155 - 18.5.2006

בתיקון מס' 60 לחוק לעידוד השקעות הון תוקנה הגדרת "השקעת חוץ" בסעיף 53ח כך שיראו גם רכישת מניות קיימות על ידי תושב החוץ מבעל מניות תושב ישראל, כהשקעת חוץ לעניין החוק (ראה מבזק מס מספר 116 מיום 24.06.2005). תחולת התיקון הינה לשנת 2003 ואילך לחברות בהשקעת חוץ העומדות בתנאי הסעיף אף אם  רכישת המניות בוצעה לפני שנת המס 2003.

מכאן  כי, רכישת מניות קיימות אשר בעבר לא נחשבה כמקיימת את תנאי השקעת החוץ תחשב כהשקעת תושבי חוץ משנת מס 2003 ואילך ובלבד שהון המניות הנפרע בחברה שמניותיה נרכשו עלה על חמישה מליון ₪.

ברצוננו להבהיר כי עקב אי הבהירות שהיתה קיימת בפרשנות "השקעת חוץ" בטרם תוקנה ההגדרה לדעתנו, יש מקום לטעון כי תיקון זה הוא בבחינת תיקון מבהיר ועל כן יש לראות ברכישת המניות כהשקעת חוץ גם בשנים שלפני 2003.

לסיכום: השקעת תושב חוץ "מעל" החברה (אף אם נעשתה לפני שנת 2003):

• עד שנת 2002- לא הוותה  השקעת חוץ לדעת הנציבות (ניתן להתפשר).
• בתקופה 1.1.2003 – 1.4.2005 היוותה השקעת חוץ, ובלבד שבחברה היה הון  של 5 מליון ש"ח. לא קיימת חשיבות לעלות רכישת המניות "למעלה".
• מיום 1.4.2005 ואילך כנ"ל, לדעת הנציבות נדרש שהרכישה תהא אף היא 5 מליון ₪ לפחות (לדעתנו – לא וודאי).

נדגיש כי בהקשר להשקעות חוץ שבוצעו עד 31.03.2005 נדרש כי ההשקעה תבוצע ב"מטבע חוץ" כהגדרתו לפני תיקון 60.

סעיף 8(ג) לפקודה מאפשר פריסת חלק הפיצויים החייב במס. ככלל, פריסת הסכומים נעשית בדרך של "פריסה לאחור", בחלקים שווים ובהתאם לשנות העבודה אליהן הן מתייחסות אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנה שבה נתקבלו הכספים. מס הכנסה מאפשר לפרוס הכנסות, העונות על דרישות מסוימות, גם לשנים הבאות.

במסגרת תיקון 132 התווסף סעיף 125ה אשר מעניק ליחיד מבוגר, המקיים את התנאים בסעיף, פטור ממס מ – 35% מה"ריבית מזכה". סכום הריבית המזכה הוא הנמוך מבין ההפרש שבין תקרת הקצבה המזכה לפי סעיף 9א (85,090 ₪ לשנה נכון לשנת 2006) לבין הכנסתו החייבת של היחיד או בת זוגו, לפי הגבוהה מביניהן. כך, אם לשני בני זוג הכנסה חייבת, תילקח בחשבון לצורך חישוב סכום הריבית המזכה ההכנסה החייבת הגבוהה מבין הכנסות בני הזוג.

בהקשר לכך עולה השאלה האם הכנסה חייבת, לצורך חישוב הריבית המזכה, צריכה לכלול גם הכנסות שמקורן בפריסה לפי סעיף 8(ג)?

שהרי במקרה בו בשנת מס מסוימת ליחיד הכנסות מריבית בסכום של 100,000 ₪ והכנסות שמקורן בפריסה, כאמור, בסכום של 60,000 ₪ (לצורך הדוגמא: אין ליחיד הכנסה חייבת אחרת). במידה וההכנסה שמקורה בפריסה (60,000 ₪) נכנסת להגדרת "הכנסה חייבת" הסכום שעליו יתקבל הזיכוי הינו 22,090 ₪. אך אם הכנסה חייבת אינה כוללת הכנסות שמקורן בפריסה אזי, הסכום שעליו יתקבל הזיכוי כאמור יהא תקרת הקצבה לפי סעיף 9א קרי, 82,090 ₪.

 ועדת פסיקה שדנה בשאלת מהותיות הפריסה קובעת, בין היתר, כי: "…פריסת הכנסה הנה פריסה טכנית המתבצעת לצורך חישוב המס החל על הנישום בשל אותה הכנסה. הפריסה אינה משנה את מועד אירוע המס על כל המשתמע מכך…" (ראה פס"ד חנניה בידרמן עמ"ה94/16).

 לדעתנו, ולאור האמור לעיל ניתן לקבוע כי זכאי הנישום, אשר לו הכנסה מריבית ובהתאם לדוגמא לעיל, לזיכוי ממס של 35% בגין 82,090 ₪.

במאמר זה נסקור את שיטת הפטור הפרוגרסיבי למתן זיכוי ממס זר בהולנד:

בהולנד קיימות מספר שיטות למתן הקלה ממסי כפל המשתנה בהתאם לאופי ההכנסה אשר בגינה נדרש הזיכוי. שיטת הזיכוי ((tax credit, שיטת הניכוי (deduction) ושיטת הפטור הפרוגרסיבי(exemption with progression) . מצאנו לנכון לפרט את שיטת הפטור הפרוגרסיבי:

שיטת הפטור הפרוגרסיבי עומדת לנישום בגין רווחי עסקים באמצעות מוסד קבע מחוץ להולנד [לרבות דיבידנד, ריבית ותמלוגים שמקבל מוסד הקבע (כמו גם רווחי הון באמצעות מוסד הקבע)].

הזיכוי שינתן לנישום מחושב על ידי הכפלת חבות המס בהולנד בגין הכנסתו הכלל עולמית של הנישום ביחס שבין הכנסתו של הנישום ממוסד הקבע שמחוץ להולנד (להלן: הכנסת מוסד הקבע) לבין הכנסתו הכלל עולמית של הנישום. על פי נוסחה זו, אם לחברה ההולנדית הכנסות מאותו מוסד קבע בלבד, לא יהיה חיוב מס נוסף בהולנד. לא קיימת חשיבות לשיעור המס החל במדינת המקור. תנאי להחלת השיטה הוא שהכנסת מוסד הקבע כפופה למס (subject to tax) ואין צורך בתשלום מס בפועל. (למשל, בשל קיזוז הפסדים, תמריצי מס, חנינה ממס או אף רשלנות מצד רשויות המס של המדינה הזרה).

אם הכנסת מוסד הקבע גבוהה מהכנסתה הכוללת של החברה (למשל, בשל קיזוזי הפסדים שמקורם בהולנד), ההפרש יהנה מהפטור הפרוגרסיבי בשנים העוקבות.

 הפטור הפרוגרסיבי מחושב בנפרד עבור כל מדינה ומדינה –per country basis  בדומה לשיטת הסלים הישראלית, אלא שהסלים אינם נקבעים על בסיס אופי ההכנסה כי אם על בסיס המדינה בה הופקה ההכנסה.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לגדי אלימי. ממשרדנו.

במסגרת תיקון 50 התווסף, כהוראת שעה, פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין הדן בחילוף זכויות במקרקעין. פרק זה מקנה פטור ממס במספר מקרים בהם בוצע חילוף נכסים. קרי, נמכרת זכות במקרקעין והמוכר רוכש זכות אחרת במקרקעין כתחליף לזכות שמכר. הכל כמובן, בהתאם לכללים כפי שנקבעו בהוראת השעה.

החילוף מאפשר למכור זכויות במקרקעין בתקופה שבין 7.11.2001 ועד 31.12.2006, מבלי שהמכירה תחויב במס שבח ומס מכירה. אולם, בפועל ניתנת דחיית מס בלבד שכן בעת מכירת הזכות חלופית, ישולם מס על השבח שנצבר מיום רכישת הזכות הנמכרת ועד יום מכירת הזכות החלופית [ללא אפשרות לקבלת פטור, שיעור מס מופחת או דחית מס (למעט החריגים שנקבעו בסעיף 49טז(א)(1א))].

סעיף 49טז(א)(2) לחוק קובע כי גם כאשר הזכות החלופית אינה זכות בעלות (לדוגמא- זכות חכירה) וזכות זו אינה מוארכת, הרי שעם התפוגגות הזכות יראו בפקיעתה מכירת הזכות החלופית והיא תחויב במס לפי השווי שהיה נקבע אילו נרכשה לראשונה במועד הפקיעה. כלומר יחול מיסוי לפי שווי הזכות החילופית לו נרכשה באותו יום, אף שלמעשה לא קיבל "המוכר" אגורה!

חריג לכלל האמור, מצאנו בסעיף 49טז(א)(3) לחוק המתייחס לחילוף דירת מגורים מזכה או זכות אחרת במקרקעין, בזכות למגורים בבית אבות. במידה ומוכר הנישום דירת מגורים מזכה או זכות אחרת במקרקעין ורוכש לחילופה זכות למגורים בבית אבות (כהגדרתה בסעיף 49יג) אשר אינה זכות בעלות (זכות חכירה בלבד כיוון ששר האוצר טרם קבע זכות אחרת), הרי שבמידה וזכות חכירה זו פוקעת, לא יחויב הנישום במס כלל!

יש לשים לב להגדרת "זכות למגורים בבית אבות", הכוללת: זכות בעלות או חכירה ביחידת מגורים בבית אבות (כהגדרתו בסעיף) בלבד. לכן, במידה וההסדר עם בית האבות כולל תשלום פיקדון שאינו מלווה בקבלת זכות בעלות או חכירה, הרי שהוראות סעיף 49יג לא יחולו ועל כן לא ניתן יהיה לדחות את חיוב המס בגין דירת המגורים או הזכות האחרת שנמכרו לצורך המעבר לבית האבות.