מבזק מס מספר 153 - 4.5.2006

חוק עידוד השקעות הון קובע הטבות מס לחברה בהשקעת תושבי חוץ. תקופת ההטבות לה זכאי מפעל מאושר בבעלות חברת משקיעי חוץ הנה עשר שנים. תנאי סף להערכת תקופת ההטבות הנה השקעת תושבי חוץ כאמור בסעיף 53ח לחוק עידוד השקעות הון (לעניין סכום ההשקעה ושיעור ההחזקה). חברה כאמור בעלת מפעל מאושר תהא זכאית לשיעורי המס מופחתים (בהתאם לשיעור השקעת החוץ בה) עד לשיעור של 10% במקרה בו השקעת תושבי החוץ הוא 90% ומעלה – לעניין זה השקעת חוץ כמשמעותה בסעיף 53ח.

מגבלת השנים המזכות בהטבת מס לגבי דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מאושר מתקופת ההטבות לא תחול לגבי חברה בהשקעת חוץ (סעיף 45(ב) לחוק).

חשוב לציין כי משקיע תושב חוץ אשר עלה לישראל ונחשב בישראל כעולה חדש הרי שבעצם עלייתו לא יפגע מעמד חברת משקיעי החוץ ולא ימנעו מהחברה הטבות מס כחברת משקיעי חוץ עד לתום תקופת ההטבות של אותו מפעל בתנאי שלא שונה שיעור החזקתם של תושבי החוץ בחברה. נדגיש כי הטבה זו קיימת אף לגבי תקופת ההטבות של חלק המפעל אשר נוסף בהרחבה שאושרה בתוך 5 שנים מיום עלייתו של תושב החוץ לישראל.

כמו כן יודגש כי הטבה זו תחול לגבי חברה שהיתה חברת משקיעי חוץ במועד שבו אושרה התכנית כמפעל מאושר או בשנת הבחירה של מפעל מוטב, בטרם עלייתו של המשקיע לישראל.

על שנת הבחירה לעניין מפעל מוטב יש להודיע לפקיד השומה  במועד הגשת דוח המס של החברה לאותה שנה ולא יאוחר מתום שנת המס העוקבת (ניתן לבחור בשנת 2005 כשנת בחירה עד תום שנת 2006 (בתנאי שמתקיימים תנאי סעיף 51ד לחוק).

בעקבות תיקון 147 לפקודה, ניתן לקזז הכנסות מריבית או דיבידנד, המשולמים בשל אותו נייר הערך, כנגד הפסדי הון, בהתאם להוראות סעיף 92.

לשון החוק קובעת כי יש לקזז הפסד הון כנגד "הכנסה מריבית או דיבידנד", קיימת פרשנות לפיה סדר הקיזוז צריך לכלול, בין היתר, הכנסה מריבית או מדיבידנד הפטורים ממס שכן נאמר הכנסה ולא הכנסה חייבת (ראה מבזק מס מס' 124 מיום01.09.2005). פועל יוצא מפרשנות לשונית דווקנית זו הנה זהה להשתת כפל מס על חברות תושבות ישראל המקבלות דיבידנד מחברות תושבות ישראל ואף במקרים בהם מיושמות הוראות סעיף 126(ג) לפקודה בהקשר לדיבידנד מחברות תושבות חוץ.

לאחרונה הובא לידיעתנו כי רשות המסים בוחנת פרשנות תכליתית כלכלית לפיה לא תקום חובת קיזוז כאמור כנגד הכנסות פטורות. אין ספק כי פרשנות זו היא הראויה.

במקרים רבים אנו נתקלים במבני אחזקות אשר כוללים מספר גדול של חברות זרות. כך למשל חברה תושבת ישראל אשר לה פעילות במדינה מסוימת, יתכן ותעדיף לפעול דרך שרשרת חברות הממוקמות במדינות שונות.


תאור הבעיה

יתכן כי למבני אחזקה אלו היה יתרון בעבר (בעיקר ערב הרפורמה במס והמעבר לשיטה הפרסונלית), אולם לאחר שינוי שיטת המס יתכנו בעיות לעניין קבלת זיכוי המס העקיף הניתן בהתאם להוראות 126(ג) ו – 203(ב) לפקודה.
הבעיה נובעת מריבוי חברות בשרשרת כיוון שלפי הוראות הסעיפים האמורים לא יינתן זיכוי עקיף כאשר המס משולם ע"י חברה זרה שאינה חברה בת או נכדה.


פתרון אפשרי – גיירת והרווחת

במצב כאמור מוצע לעיתים "לגייר" אחת או יותר מהחברות בשרשרת דהיינו, להפוך אחת או יותר מהחברות תושבות החוץ לחברה תושבת ישראל (להלן: החברה המגוירת), בדרך כלל ע"י קיום שליטה וניהול מישראל. יודגש כי לאחר גיור החברה הזרה, דיני המס בישראל יראו בה כתושבת ישראל לכל דבר ועניין.



ברצוננו להפנות את תשומת הלב לנושא ניכוי המס במקור ע"י מדינת המושב של החברה המגוירת. מאחר וקימות זכויות מיסוי בעת חלוקת דיבידנד למדינה הזרה, ניתן להשתמש במס המנוכה במקור בכדי להפחית את חבות המס הנובעת בישראל לחברה המגוירת עצמה בהתאם לסעיף 207א בפקודה. תוצאת השימוש במהלך האמור הינו מתן זיכוי עקיף כמו גם זיכוי בשל ניכוי במקור אשר לעיתים קרובות אינו בר שימוש (כיוון שהחברות המחזיקות הינן זרות), או בר שימוש באופן חלקי ע"י ניכוי כאשר החברה מקבלת הדיבידנדים עונה על הגדרת חנ"ז.


אמור מעתה, גיירת חברה זרה – הרווחת פעמיים: קבלת זיכוי עקיף מחד ושימוש במס המנוכה במקור מאידך ע"י החברה המגוירת.



להבהרות ויישום הוראות הסעיפים לעיל ניתן לפנות לחגי אלמקייס או גדי אלימי ממשרדנו.

בעת מכירת נכסי המקרקעין שנבנו בעסקת קומבינציה "רגילה" (מכר חלקי) כל עליית הערך של  הקרקע  תמוסה מיום הרכישה ה"היסטורי" ועלות שרותי הבניה תחשב כהשבחה. בפס"ד יוניזדה כמו גם בפס"ד טובי נקבע כי בעסקת קומבינציה "מיוחדת" – עסקת קומבינציה כאשר על חלק מהקרקע המועברת לקבלן קיימת דירת מגורים (להלן: הלכת יוניזדה – טובי) יכול שינתן הפטור ממס שבח על דירת מגורים, המוענק מכוח חוק מיסוי מקרקעין – "דירת יחיד".

בפס"ד שדמי (ע"א 8789/02) – מתואר מקרה בו נמכרה דירה שנבנתה במסגרת עסקת קומבינציה על מקרקעין "הסטוריים" שנתקבלו בירושה, אשר חויבה במס שבח. השאלה הנדונה היא מהו יום ושווי הרכישה של דירות המגורים החדשות שנבנו כתוצאה מעסקת קומבינציה: האם תאריך הרכישה ההיסטורי (היום שבו נרכשו הזכויות לראשונה) או שמא המועד של עסקת הקומבינציה, נפסק כי אין למסות שנית את עליית הערך ההיסטורית. עקרון רציפות המס מחייב כי במידה ונקבע יום ושווי רכישה במסגרת הליכי שומה (כמו גם שולם מס השבח בגין העסקה), הרי שבעת מכירת נכסי המקרקעין שנבנו במסגרת עסקת הקומבינציה "ימחקו" הרשומות ההיסטוריות ועליית הערך של נכסי המקרקעין החייבת במס שבח תהיה ממועד עסקת הקומבינציה ואילך.

ידוע כי תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי יש לחשב את מס השבח לפי יחס תקופות לינארי. עולה מפסק הדין כי בעת ביצוע עסקת קומבינציה במקרקעין עליה בנויה דירת מגורים, יש לבחון ישום הלכת יוניזדה טובי וזאת הרבה מעבר לשיקולי הפטור ככל שקיים. שכן כאמור לעיל ישום הלכת יוניזדה מוחק את תאריך הרכישה ההסטורי, ויוצר תאריך רכישה חדש. מכאן למשל, בעת מכר דירות או מבנים אחרים שנבנו בעסקת קומבינציה אשר נעשתה לפי הלכת יוניזדה – טובי לאחר 01.01.2003 על קרקע "ישנה" שיעור המס שיחול עליהם יהיה 25% (בשנת 2006) ואם ימכרו החל משנת 2007 שיעור מס השבח יהיה  20% בלבד.