מבזק מס מספר 151 - 20.4.2006

בעת מכירת ניירות ערך סחירים חלה חובת דווח מקדמות על המוכר בגין רווח ההון על פי הוראות הפקודה (כפי שהרחבנו במבזק מס מספר 148 מיום 23.03.2006). תחולת הסעיף הנה לכאורה לגבי כל נישום אשר חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131.

הוראה זו מעלה שתי סוגיות:

1)  האם חובה זו חלה על נישום שהוראות חוק התיאומים

   חלו בקביעת הכנסתו החייבת בשנת 2005?

2)  האם תחולת סעיף זה הנה לגבי נישומים החייבים בהגשת דוח לפי סעיף 131 כלומר בשנה שקדמה ?

לדעתנו, בשל העובדה כי נישום אשר הוראות חוק התיאומים או התקנות הדולריות חלו בקביעת הכנסתו החייבת בשנת 2005, בעת מכירת ני"ע יחויב במס בשיעורים הרגילים ועל כן לא תחול חובת דווח ותשלום מקדמות בגין מכירת ני"ע כאמור. קיימת פרשנות לפיה נישומים כאמור ידווחו על עסקאות אלו במחזור העסקאות וישלמו מקדמות שוטפות. כמו כן לדעתנו, הסעיף דן במי שהיה חייב להגיש דוח בשנת המס הקודמת דהיינו 2005.

Repricing (תמחור מחדש) – הינו מהלך של שינוי תנאי התשלום לגבי ני"ע (למשל – הקטנת תוספת המימוש לגבי אופציות). הגישה המקובלת בדרך כלל בנוגע לעסקאות מסוג זה היא לראות בתנאים החדשים כמימוש האופציות הקיימות (ככל שהינן "בשלות") והקצאת אופציות חדשות במקומן, כעסקת החלפה. למרות זאת הובא לידיעתנו באחרונה כי רשות המסים בוחנת גישה לפיה Repricing בהקשר לאופציות של חברה ציבורית שהוענקו לעובדיה יסווגו כהקצאת אופציות חדשות, במקום האופציות הקיימות שהתאיינו, מבלי שיראו בכך מימושן של האופציות הקימות, גם אם היו הללו "בשלות", זאת במידה ותוגש בקשה מקדמית לפקיד השומה/רשות המיסים.

 חישוב הכנסת העבודה בידי העובדים יכול להיעשות לפי ההוראות הקבועות בסעיף 102(ב)(3) לפקודה או על פי חישוב יחס ליניארי: תקופת האחזקה באופציות אשר קדמה לתמחור מחדש חלקי סה"כ תקופת האופציה (כולל התקופה שלאחר התמחור מחדש). הכנסת העבודה בידי העובדים תקבע כסכום הגבוה מבין שתי החלופות.

 ברצוננו להדגיש כי עובדי חברות פרטיות המתכננות לבצע מהלך של תמחור מחדש לא ידרשו לעמוד בתקופת חסימה נוספת טרם המימוש כפי שנדרש בחברה ציבורית, ולגביהם הליך ה– ,Repricingיהא תוך רצף מוחלט לאופציות הקיימות.

סעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה, בדומה לעקרון המופיע בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי שיעור המס שיחול על רווח הון בהפקעת נכס הנו מחצית מהמס המתחייב על פי סעיפים 91(א) עד 91(ו) לפקודה.

עם זאת, עקב אי הבהירות בהגדרת "הפקעה" והטיפול השונה בהפקעה בפקודת מס הכנסה  לעומת חוק מיסוי מקרקעין, עולות אין ספור שאלות בנוגע למיסוי הפקעות ובין היתר גם להפקעות עליהן יחולו הוראות הפקודה ולאלו עליהן יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

בחוק מיסוי מקרקעין לא קיימת הגדרה למושג "הפקעה" והיא נקבעה בפסיקה כ- רכישה כפויה של מקרקעין על–ידי המדינה או על–ידי רשות מרשויותיה המתבצעת על פי סמכות חוקית ולמטרה ציבורית.

גם בפקודה לא מוגדרת "ההפקעה", ולכן בדומה לאמור לעיל ניתן להגדיר הפקעת נכס אשר תמוסה על פי הוראות סעיף 91(ז) לפקודה כ-הוצאת נכס בכפיה  מרשותו של אדם  על ידי רשות ציבורית, על פי חוק ועל מנת להגשים מטרה ציבורית.

בתי המשפט קבעו כי הפקעה חייבת להתבצע ביוזמת הרשות המפקיעה וללא הסכמת בעלי המקרקעין/הנכס.

הוראות חוק מיסוי מקרקעין יחולו על הפקעות של נכסי מקרקעין הנכללים בהגדרת "זכות במקרקעין" ואילו הוראות  פקודת מס הכנסה יחולו בהפקעות  של זכויות הוניות במקרקעין אשר אינן נכללות בהגדרה זו או על הפקעת נכסי הון אחרים.

דוגמאות לנכסי הון אשר בהפקעתם יחולו הוראות הפקודה – סעיף 91(ז), סעיף 9(13א) וכו'.

• הפקעה של מקרקעין בחו"ל.
• הפקעת זכות לדיירות מוגנת, שאינה למגורים .
• הפקעת זכות שכירות הקצרה מ-25 שנה.

יודגש כי הפקעת מקרקעין\נכסים המהווים מלאי עסקי בידי הנישום תחויב במס מלא ולא יחולו עליה ההטבות החלות על הפקעה, הן לגבי הפיצוי והן לגבי הפרשי ההצמדה המתווספים על הקרן.

ככלל, נושא ההפקעות הינו נושא רחב מאוד הטומן בחובו אין ספור שאלות, אשר השלכותיהן על גובה המס שישלם הנישום הינו עצום. טוב יעשה הנישום אם יפנה לקבלת יעוץ מתאים, בין היתר בנושא המיסוי, בטרם יפעל.

בעת מכירת ניירות ערך סחירים חלה חובת דווח מקדמות על המוכר בגין רווח ההון על פי הוראות הפקודה (כפי שהרחבנו במבזק מס מספר 148 מיום 23.03.2006). תחולת הסעיף הנה לכאורה לגבי כל נישום אשר חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131.

הוראה זו מעלה שתי סוגיות:

1)  האם חובה זו חלה על נישום שהוראות חוק התיאומים

   חלו בקביעת הכנסתו החייבת בשנת 2005?

2)  האם תחולת סעיף זה הנה לגבי נישומים החייבים בהגשת דוח לפי סעיף 131 כלומר בשנה שקדמה ?

לדעתנו, בשל העובדה כי נישום אשר הוראות חוק התיאומים או התקנות הדולריות חלו בקביעת הכנסתו החייבת בשנת 2005, בעת מכירת ני"ע יחויב במס בשיעורים הרגילים ועל כן לא תחול חובת דווח ותשלום מקדמות בגין מכירת ני"ע כאמור. קיימת פרשנות לפיה נישומים כאמור ידווחו על עסקאות אלו במחזור העסקאות וישלמו מקדמות שוטפות. כמו כן לדעתנו, הסעיף דן במי שהיה חייב להגיש דוח בשנת המס הקודמת דהיינו 2005.

ברצוננו להסב את תשומת הלב למקרים בהם אירוע של הקצאת מניות לצד ג' על ידי חברה המיישמת את שיטת השווי המאזני על פי כללי חשבונאות מקובלים (להלן: חברה מוחזקת), יתחייבו במס בידי בעל שליטה בחברה המחזיקה, מכוח הוראות סעיף 75ב לפקודה.

סעיף 75ב לפקודה, הדן במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, קובע כי חישוב סכום ההכנסה, סכום ההכנסה הפאסיבית, וסכום הרווחים בחנ"ז יחושבו לפי דיני המס במדינת המושב של החנ"ז כאשר מדובר במדינה עימה קיימת אמנה למניעת כפל מס, ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (למעט רווחי והפסדי אקווטי ושינויים הנובעים משערוך ניירות ערך), כאשר מדובר במדינה שאין עימה אמנה (כדוגמת קפריסין ואוסטרליה).

מקובל כי, רווח שנוצר מהנפקה לצד ג' ידווח בדוח רווח והפסד סולו של החברה המחזיקה – בסעיף הכנסות אחרות (ולא בסעיף רווחי אקוויטי) בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל. כאשר החברה אינה תושבת מדינה גומלת, תיתכן פרשנות לפיו הרווח יעמוד בהגדרת הכנסה פאסיבית ועל כן בעל השליטה עלול להיות מחוייב בגין הכנסה זו בדיבידנד רעיוני בשיעור של 25%.

 עיוות זה מקבל משנה תוקף כאשר נוצר הפסד מהנפקה לצד ג', שכן אז יופחת נטל המס של בעל השליטה בשל קיזוז ההפסד כנגד הכנסתה הפאסיבית ממקורות אחרים של החנ"ז. בשל כך, יתכנו מקרים בהם לא ישולם מס כלל על ידי בעל השליטה.

לאור האמור לעיל יש להפעיל שיקול דעת בהחלת כללי חשבונאות בחברה המחזיקה שכן ישום שיטת השווי המאזני לגבי השקעה בחברה המוחזקת עשויה להשפיע על חבות המס של בעל השליטה בה.

ברצוננו להסב את תשומת הלב למקרים בהם אירוע של הקצאת מניות לצד ג' על ידי חברה המיישמת את שיטת השווי המאזני על פי כללי חשבונאות מקובלים (להלן: חברה מוחזקת), יתחייבו במס בידי בעל שליטה בחברה המחזיקה, מכוח הוראות סעיף 75ב לפקודה.

סעיף 75ב לפקודה, הדן במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, קובע כי חישוב סכום ההכנסה, סכום ההכנסה הפאסיבית, וסכום הרווחים בחנ"ז יחושבו לפי דיני המס במדינת המושב של החנ"ז כאשר מדובר במדינה עימה קיימת אמנה למניעת כפל מס, ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (למעט רווחי והפסדי אקווטי ושינויים הנובעים משערוך ניירות ערך), כאשר מדובר במדינה שאין עימה אמנה (כדוגמת קפריסין ואוסטרליה).

מקובל כי, רווח שנוצר מהנפקה לצד ג' ידווח בדוח רווח והפסד סולו של החברה המחזיקה – בסעיף הכנסות אחרות (ולא בסעיף רווחי אקוויטי) בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל. כאשר החברה אינה תושבת מדינה גומלת, תיתכן פרשנות לפיו הרווח יעמוד בהגדרת הכנסה פאסיבית ועל כן בעל השליטה עלול להיות מחוייב בגין הכנסה זו בדיבידנד רעיוני בשיעור של 25%.

 עיוות זה מקבל משנה תוקף כאשר נוצר הפסד מהנפקה לצד ג', שכן אז יופחת נטל המס של בעל השליטה בשל קיזוז ההפסד כנגד הכנסתה הפאסיבית ממקורות אחרים של החנ"ז. בשל כך, יתכנו מקרים בהם לא ישולם מס כלל על ידי בעל השליטה.

לאור האמור לעיל יש להפעיל שיקול דעת בהחלת כללי חשבונאות בחברה המחזיקה שכן ישום שיטת השווי המאזני לגבי השקעה בחברה המוחזקת עשויה להשפיע על חבות המס של בעל השליטה בה.