מבזק מס מספר 150 - 6.4.2006

סעיף 92 לאחר תיקון 147, מאפשר קיזוז הפסדי הון שוטף מני"ע (סחיר ושאינו סחיר) פרט לקיזוזו מרווחי הון כלשהם גם כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד מני"ע (ראה הרחבה מבזק מס מספר 129 מיום 11.10.2005). הפסד הון מועבר מני"ע משנים קודמות, בר קיזוז בשנת המס 2006 לפי סלים בלבד, דהיינו – הפסד מועבר מני"ע זרים יקוזז כנגד רווח הון מני"ע זרים בלבד, והפסד מועבר מני"ע ישראליים ניתן לקיזוז כנגד רווח הון מני"ע ישראליים בלבד. בשנת המס 2006 לא קיימת מגבלה לעניין שיעור המס החל על רווח ההון המקוזז כאמור. החל משנת 2007 ניתן יהיה לקזז הפסד מועבר מני"ע זה כנגד רווח הון מני"ע כמו גם כנגד ריבית או דיבידנד מני"ע כלשהם ואולם הפעם נקבעה מגבלה כי שיעור המס החל על רווח ההון והתשואות האמורות, לא יעלה על – 20%.

 מסקנה אופרטיבית: מכיוון שרווח הון וריבית מני"ע זרים שנרכשו לפני תום שנת 2005, שיעור המס לגביהם נקבע באופן ליניארי (20%/35%), ומובן כי שיעור המס המשוקלל לגביהם עולה על 20%, על כן הפסד מועבר מני"ע זר שלא ינוצל עד תום שנת 2006 לא ניתן יהא לקזזו כנגדם לעולם!

במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה התווסף סעיף 91(ד)(6) לפקודה הקובע כי הנישום יהא זכאי לקזז סכום שנוכה במקור לפי סעיפים 93(ב4),164 ו-170 בשל רווח הון, ממקדמת רווח ההון שהוא חייב בה. לצורך הקיזוז נדרש הנישום להציג אישור בכתב לסכום שנוכה.

כהחמרה, מתנה המחוקק לגבי בעל מניות מהותי, וקובע  כי הקיזוז יינתן אך ורק לאחר שהמס שנוכה ישולם לפקיד השומה. זאת פרט למקרים בהם בעל המניות המהותי מחזיק בפחות מ-50% מאמצעי השליטה וכן הוכיח לפקיד השומה כי לא ידע שהסכום המנוכה לא שולם לפקיד השומה או שהוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת התשלום.

לדעתנו, המחוקק שוגה מהותית בתפיסה, לפיה לבעל מניות מהותי קיימת שליטה כלשהי על העברת הניכוי לפקיד השומה, שהרי בעסקאות מכר לצד שאינו קשור, אין למוכר כל שליטה על הקונה ועל העברת הניכוי על ידו לפקיד השומה. דרישה זו עלולה להביא לחיוב מס כפול במידה ובעל מניות מהותי מוכר את מניותיו לצד ג (עסקה שגרתית למדי…), הרוכש מנכה מס במקור, אולם אינו מעביר את הסכום לפקיד השומה. למוכר במקרה זה אין דרך לגרום לקונה להעביר את המס והוא מוצא את עצמו מוכה מכאן ומכאן.

לדעתנו, פקיד השומה נדרש לגישה תכליתית ומקלה בבואו לקבוע האם בעל המניות נקט באמצעים סבירים לתשלום המס ולהחיל גישה זו גם לגבי בעל מניות המחזיק מעל 50% מאמצעי השליטה.

המלצתנו, על מנת למנוע מצב של ניכוי מס במקור אשר אינו ניתן לקיזוז, לדאוג ראשית לאישור פטור ממס במקור, לחלופין, במכירה ע"י בעל מניות מהותי, ראוי לכלול בהסכם המכירה סעיף הדורש מהרוכש המצאת אישור מפקיד השומה להעברת המס שנוכה בעסקה, בטרם יעביר המוכר את הנכס הנמכר לידי הרוכש.   

בשולי הדברים נציין כי המחוקק נדרש משום מה דווקא לבעל מניות מהותי בעוד  אשר לגבי "סתם" נישום יחיד המוכר נכס, ומנוכה לו מס במקור ע"י הרוכש, אין כל התייחסות לשאלה האם המס המנוכה הועבר לפקיד השומה אם לאו.

סעיף 92 לאחר תיקון 147, מאפשר קיזוז הפסדי הון שוטף מני"ע (סחיר ושאינו סחיר) פרט לקיזוזו מרווחי הון כלשהם גם כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד מני"ע (ראה הרחבה מבזק מס מספר 129 מיום 11.10.2005). הפסד הון מועבר מני"ע משנים קודמות, בר קיזוז בשנת המס 2006 לפי סלים בלבד, דהיינו – הפסד מועבר מני"ע זרים יקוזז כנגד רווח הון מני"ע זרים בלבד, והפסד מועבר מני"ע ישראליים ניתן לקיזוז כנגד רווח הון מני"ע ישראליים בלבד. בשנת המס 2006 לא קיימת מגבלה לעניין שיעור המס החל על רווח ההון המקוזז כאמור. החל משנת 2007 ניתן יהיה לקזז הפסד מועבר מני"ע זה כנגד רווח הון מני"ע כמו גם כנגד ריבית או דיבידנד מני"ע כלשהם ואולם הפעם נקבעה מגבלה כי שיעור המס החל על רווח ההון והתשואות האמורות, לא יעלה על – 20%.

 מסקנה אופרטיבית: מכיוון שרווח הון וריבית מני"ע זרים שנרכשו לפני תום שנת 2005, שיעור המס לגביהם נקבע באופן ליניארי (20%/35%), ומובן כי שיעור המס המשוקלל לגביהם עולה על 20%, על כן הפסד מועבר מני"ע זר שלא ינוצל עד תום שנת 2006 לא ניתן יהא לקזזו כנגדם לעולם!

ככלל קובע סעיף 134 לפקודת מס הכנסה כי יחיד או חברה אשר החלו בפעילות עסקית ידווחו על כך לפקיד השומה באופן מיידי.

בתיקון 147 נכלל פרק הדן בחברת החזקות ישראלית. חברה העומדת בתנאים הקבועים בפרק שלישי2 לפקודה תהא זכאית לפטור על הכנסות פיננסיות בשוק ההון בישראל, רווח הון במימוש מניות של "חברה מוחזקת", וכן דיבידנדים שהתקבלו מ"חברה מוחזקת".

חברת החזקות ישראלית צריכה לעמוד מדי שנה בתנאים מסוימים, והם:

1.   השליטה והניהול בחברה יתקיימו בישראל בלבד.
2.   לחברה לא יהיו הכנסות מעסק.
3.   החברה אינה חברה ציבורית, משפחתית או שקופה.
4.   לא הועברו לחברה נכסים לפי חלק ה2 לפקודה או לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.
5. עלות המניות בתוספת יתרת ההלוואות "בחברות מוחזקות" מגיע לכדי 50 מיליון ₪ במהלך 300 ימים בשנת המס ובנוסף מהוות 75% או יותר מנכסי חברת ההחזקות.

החברה צריכה לעמוד בכל התנאים המנויים לעיל כבר בשנה הראשונה, פרט לתנאי הבוחן את סכום עלות המניות וההלוואות שניתנו לחברות מוחזקות, אשר יבחן בשנה השניה להתאגדות החברה בלבד.

כתנאי מקדמי אך מהותי נקבע כי כל בעלי המניות בחברת ההחזקות יודיעו לפקיד השומה על בקשתם כי החברה תחשב כחברת החזקות ישראלית תוך 90 יום ממועד ההתאגדות, זאת בנוסף לחובת הדיווח של החברה על תחילת פעילותה באופן מיידי כאמור. לכן אי עמידה בתנאי הדורש מכל בעלי המניות לדווח לפקיד השומה תוך 90 יום מיום ההתאגדות ימנע ממנה לשונית לפחות, מלהחשב כחברת החזקות לעולם.

מכאן כי בעת התאגדות חברה, ובכל מקרה בו יש סיכוי כי הינה מתעתדת להיות חברת החזקות ולהנות ממשטר פטור ההשתתפות עליה לבקש תוך 90 יום להיחשב כ"חברת החזקות" בישראל על אף שטרם השקיעה הסכום הנדרש כלל , זאת על מנת שלא תחסם בפניה הדרך להיחשב כחברת החזקות בעתיד וגם על מנת שתוכל להנות מהפטורים הקבועים בפרק פטור ההשתתפות כבר בשנת התאגדותה.

במקרים בהם משעבד בעל מקרקעין את הנכס לטובת הבנק (משכנתא) יתכן כי יתרת ההלוואה תעלה על שווי הנכס ובעת מימוש הנכס יאלץ בנק למחוק את יתרת החוב שנוצרה. על כן, במקרים מסוימים עדיף לאדם המעוניין לרכוש נכס, לקנות  את החוב בגין אותו הנכס המובטח במשכנתא במקום רכישת נכס המקרקעין עצמו, כתוצאה מכך יחסכו תשלומי מיסים (הן למוכר והן לקונה) שהיו משתלמים בגין אותה עסקה (מס מכירה, רכישה ושבח), ואילו ה"רוכש" יהפוך לנושה בבעל הנכס.

קיימים שני  יתרונות עיקריים לחלופה שהוצגה לעיל:

1.  הריבית בגין הלוואה אשר יקבל "הרוכש" , אשר בפועל מהווה תחליף לדמי שכירות, חייבת במס בשיעור של 20% (במידה ולא נוכו הוצאות מימון), על פני חיוב דמי השכירות במס בשיעור המס השולי החל עליו. (קביעה זו נכונה כל עוד הנכס אינו דירת מגורים אשר דמי השכירות בגינה חייבים במס בשיעור של 10% ללא מגבלת תקרה).
2. מכירת ההלוואה ברווח או פדיונה יחויבו במס רווחי הון בשיעור של 20% בידי יחיד וזאת רק בגין סכום הפדיון העולה על הסכום המתואם למדד ששולם עבור רכישת המשכנתא.

חסרונה העיקרי של שיטה זו טמון בכך כי בעל המשכנתא אינו נהנה כלל מעליית ערכו של נכס המקרקעין, היה והסכם המשכנתא יכלול קביעה לפיה למלווה תקום זכות לחלק מעליית ערך המקרקעין תתכן הטענה כי רכישת המשכנתא הנה בפועל רכישת זכות במקרקעין .

במידה מסוימת יתכן וכנגד טענה זו ניתן לקבוע כי חוזה המכיל סעיף המעניק זכות בעליית ערך מקרקעין אינה רכישת זכות במקרקעין בהתאם לפס"ד שי אללוף (עמ"ה 01/1128 ,ראה מבזק מס 146 מתאריך 09.03.2006). על כן תנאי כאמור, בהסכם המשכנתא לא בהכרח ייחשב כרכישת זכות במקרקעין.