מבזק מס' 422 - 3.11.2011

ביום 2 בנובמבר 2011 פורסם תזכיר החקיקה המאמץ את עיקרי המלצותיה של ועדת טרכטנברג. במסגרת התזכיר מצויה התייחסות לשינויים במיסוי שוק ההון ורווחי הון. אומנם הליך החקיקה טרם הושלם ויתכנו עוד שינויים בדרך, אולם לאור ההשלכות הרבות והצורך להיערך לשינויים אלו, בפרט לקראת סוף השנה בחרנו להתמקד בחלק זה של ההמלצות.

 להלן טבלה מרכזת את השינויים הצפויים בחלק זה:

(1) שיעור המס הגבוה בכל משבצת, מתייחס לבעל מניות מהותי.

(2) שיטת חישוב לינארית –  במכירה של נכס שנרכש לאחר 1.1.2003 ייערך חישוב לינארי לגבי יחסי שתי תקופות : לגבי חלק תקופה שמיום הרכישה עד 31.12.2011 יחול מס בשיעור 20%/25%, לפי העניין, ועל יתרת התקופה יחול מס בשיעור של 25%/30%, לפי העניין. במכירת נכס שנרכש לפני 1.1.2003, יבוצע חישוב לינארי ל – 3 תקופות כך שלגבי חלק  התקופה שעד ליום 1.1.2003 יחול מס שולי (עד 48% !!).

(3) כל הדיבידנד שחולק החל מ – 1.1.2012 ללא קשר למועד הפקת הרווחים.

(4) התיקון יחול על ריביות שנצברו החל מ – 1.1.2012 . לגבי ריבית בפיקדונות ותכניות חיסכון שנפתחו לפני "יום התחילה" (1.1.2012), יחול הדין החדש רק על ריבית שתצמח מהמועד הראשון שבו ניתן למשוך את הכספים ללא הרעה בתנאי החיסכון ("נקודת יציאה" ראשונה), והחישוב יהא ליניארי.

(5) ניירות ערך סחירים – לא יהיה חישוב לינארי, אולם תתאפשר "מכירה רעיונית" של ניירות הערך במהלך חודש דצמבר בכדי להנות משיעור המס הקודם. נציין כי, בהתאם לתזכיר החקיקה נדרשת מכירה של כל ניירות הערך שהיו לנישום מאותו סוג. עוד קובע התזכיר כי לא תתאפשר פריסת רווח הון לשנים אחורה ככל שמדובר בניירות ערך סחירים.
מס עשירים" נציין כי המלצה נוספת הינה להטיל מס יסף בשיעור של 2% על הכנסתו של יחיד מכל מקורות ההכנסה, ככל שהינה עולה על  1 מליון ₪ בשנה.

מכאן לדוגמא, בעל שליטה אשר ימכור מניותיו בחברה ברווח העולה על 1 מליון ₪, יגיע למס בשיעור של 32% על חלק רווח ההון העולה על 1 מליון ₪.

בנוסף, הומלץ כי ייעצר מתהווה הפחתת שיעורי מס החברות והיחידים ואף תועלה מדרגת המס המקסימלית, כך שהחל משנת 2012 ואילך יוגדל שיעור מס החברות והוא יעמוד על 25% ומדרגת המס העליונה תעמוד על 48%.

למעשה אפקטיבית המס השולי של יחיד יעמוד על 48% ואילו מס על חברה בצירוף המס על דיבידנד יעמוד על 47.5%.

הארות ותובנות:

נבהיר כבר כאן כי קיימות הערות ותובנות רבות לדבר החקיקה הצפוי בהתאם לתזכיר החקיקה, עליהן עוד נרחיב במבזקים הבאים, במבזק זה בחרנו להתמקד בנושאים הדורשים היערכות לקראת כניסתו לתוקף של החוק.

• העלאת שיעור המס על דיבידנד – נדגיש כי בהתאם לתזכיר החקיקה, כל חלוקה החל מ – 1.1.2012 ללא קשר למועד הפקת הרווח חייבת בשיעור מס של 30%!! לפיכך כל בעלשליטה אשר בוחן עיתוי משיכת הדיבידנד, טוב יעשה אם ימשוך השנה ולא בשנה הבאה, אין ספק כי קיימת בעיה מהותית בבחינת הרווח הראוי לחלוקה לשנת 2011, שכן בהתאם לסעיף 302 לחוק החברות נדרש כי לצורך חלוקה יהיו רווחים על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים, שערכה החברה, וכיצד תוכל חברה לחלק את רווחי 2011 עד ליום 31.12.2011??נציין כי לדעתנו אין מקום להטיל על רווחים שקדמו ל 31.12.2011 סנקציה מן הסוג הזה שכן יתכנו רווחים מתקופות קודמות בהן שיעור מס החברות עמד נניח על 36% ומשיכת הדיבידנד ב – 30% + 2% מס יסף תוביל למעשה לשיעור מס אפקטיבי של כ – 57%!!!
  אולם גם אם לא תשמע דעתנו, מן הראוי שדבר החקיקה יאמץ את כוונות הוועדה ויאפשר תקופת הערכות לצורך חלוקת הדיבידנד בהתאם לשיעורי המס על פי הדין הישן(הוועדה ציינה את 31.3.2012 ולדעתנו יש ליתן זמן הערכות לכל הפחות עד סוף מאי 2012).
• עיתוי הפקדה בפיקדונות ובתוכניות חסכון– בהתאם להוראות התחולה מומלץ להפקיד בפיקדונות ותוכניות חסכון לפני "יום התחילה" (1.1.2012) וזאת על מנת שימשיך לחול הדין הישן (מס בשיעור 20%).
• עיתוי גיבוש הפסדי הון מני"ע – נישומים אשר להם הפסדי הון "על הנייר" בשנת 2011 טוב יעשו אם יבחנו לממש את ההפסד בשנת 2012 ואילך ובכך למעשה יזכו להגנה בשיעור מס של 30% על דיבידנד (ועוד 2% מס יסף).
• הפיכה למשפחתית ב – 2012  – מקרים רבים חברות בוחנות הפיכה למשפחתית ומימוש נכס הון תחת חסות החברה המשפחתית. כך יתאפשר למעשה מיסוי רווח ההון/שבח כיחיד. בכך מופחת שיעור המס "עד הבית" מ – 43% לשיעור המס החל על יחיד במכירת נכס הון, אשר תלוי בזהות הנכס וביום רכישתו.
  לאור התזכיר מן הראוי כי תבחן שוב הבחירה בחברה משפחתית שכן יתכן וחיסכון המס אל מול הסיכונים וביחס לתזרים המס אינו בהכרח כדאי. ובמה דברים אמורים?
  לדוגמא, מכירה של נכס הון, אשר נרכש בשנת 1990 ברווח הון של  10 מליון ₪.
  • מכירה בשנת 2011 כאשר החברה הינה "חברה רגילה" תוביל למס "עד הבית" בשיעור של 43%.
  • מכירה בשנת 2012 כחברה משפחתית תוביל למס אפקטיבי של 39% (בהתאם לשיעור מס של 48% ובתוספת 2% מס יסף).

כאמור לעיל אנו מצויים בעיצומו של תהליך החקיקה, ועוד נרחיב את היריעה בנושא, שכן התזכיר כולל הוראות נוספות אשר מטרתן להתאים את הוראות המס השונות לשיעורי רווח ההון החדשים, כדוגמת התייחסות לנכסים היסטוריים, מניות הניתנות לפדיון ועוד.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

לאחר הליכי האישור בשוויץ ובהולנד, אמנת המס החדשה בין המדינות, שנחתמה זה מכבר, תיכנס לתוקף ב- 7 בנובמבר (2011). בהתאם להוראות האמנה, תחולת סעיפי האמנה יהיו בתוקף החל מיום ה- 1 בינואר 2012.

האמנה החדשה זהה בעקרונותיה לאמנת המודל של ה-OECD (אם כי ניתן להצביע על מספר סטיות ממנה). כך, בשונה מהאמנה הקודמת בין שוויץ להולנד, בה היה קיים פטור ממיסוי רווח הון במכירת מניות, ללא קשר למהות החברה שמניותיה נמכרות, באמנה החדשה ניתנת למדינת המקור זכות למסות רווחי הון ככל שמדובר במימוש של מניות בחברת נדל"ן (חברה ש- 50 אחוזים או יותר מערך השוק של נכסיה מורכבים ממקרקעין, בין אם במישרין ובין אם בעקיפין). להוראה זו ישנן החרגות שמעניקות פטור: בהחזקה של פחות מ- 5% מהמניות בחברת הנדל"ן טרם מימושן; אם מכירת המניות נעשית במסגרת רה-ארגון בחברה; אם נכסי הנדל"ן משמשים את החברה לעסקיה בפועל.

רווחי הון בשוויץ מתחייבים במס בשיעורים מדורגים בהתאם לשיטת מיסוי רווחי הון בקנטון בו נמצא הנכס, לסך רווח ההון ולתקופת ההחזקה.

לשינוי באמנה משמעות עצומה למשקיעים ישראלים ואחרים המשקיעים בחברות נדל"ן שוויצריות באמצעות חברות הולנדיות, לאור העובדה ששיעורי מס רווחי הון בקנטונים השונים עשויים לנוע בין כ- 10% לכ- 65% (!).

לאור כניסת הוראות האמנה לתוקף ב- 2012, נותר זמן מועט למשקיעים הישראלים שמחזיקים בחברות נדל"ן בשוויץ דרך חברות תושבות הולנד, להיערך מבעוד מועד לביצוע השינויים הנדרשים במבנה ההחזקות, כדוגמת העברת המניות לחברה זרה אחרת, עימה שוויץ חתומה על אמנה בנוסח האמנה הנוכחית בין הולנד לשוויץ, כדוגמת לוקסמבורג, או שינוי תושבותה לצורך מס של החברה ההולנדית למדינה כאמור, אגב שימוש בדירקטיבות האיחוד האירופי (מדינות האיחוד האירופי קשורות במערכת הסכמים רב-צדדית בתחום דיני המס, הנקראים "דירקטיבות"). זאת, בשים לב שלא ייווצר אירוע מס בהולנד ובישראל אגב שינוי המבנה, כדוגמת תחולת סעיף 75ב לפקודה בדבר חברה נשלטת זרה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או לרו"ח ועו"ד חגי אלמקייס.

ביום 10/10/2011 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 2440-10) את תביעתו של חן יוסף (להלן: "המבוטח") להשיב לו את דמי האבטלה שקוזזו על ידי המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל"), כיוון שלטענתם הייתה לו הכנסה ממשלח יד בתקופה שבה קיבל דמי אבטלה.

רקע חקיקתי:

סעיף 176 לחוק הביטוח הלאומי קובע שיש לנכות בתקופת האבטלה מדמי האבטלה, הכנסה ממוצעת יומית ממשלח יד ו/או מעבודה.

 תקציר עובדתי:

המבוטח פוטר בחודש פברואר וקיבל דמי אבטלה בעד החודשים אפריל עד אוקטובר 2007.

במהלך חודש מרץ 2007, הגיש המבוטח דו"ח רב שנתי למל"ל והצהיר כי הכנסותיו הצפויות כעובד עצמאי מוערכות בכ- 4,000 ₪ לחודש. המבוטח לא הצהיר על מספר שעות עבודה צפויות. בהתאם לנתוני הכנסה אלו סווג כעובד עצמאי.

למבוטח לא היו הכנסות ממשלח יד בכל תקופת האבטלה, אלא מנובמבר 2007 ואילך.

בחודש יוני 2007 המבוטח יצא לפגישה עסקית בחו"ל, העסקה לא יצאה אל הפועל והוא קיבל החזר הוצאות נסיעה בלבד.

ביום 19/3/2009 תבע המל"ל מהמבוטח להשיב את דמי האבטלה שכן היו לו הכנסות כעובד עצמאי בתקופה שבה שולמו לו דמי אבטלה. המל"ל קיזז את החוב מתגמולים אחרים.

המבוטח פנה ביום 23/4/2009 למל"ל וצירף דו"ח מע"מ שמעיד כי לא היו לו הכנסות בחודשים בהם קיבל דמי אבטלה, וכי רישומו במל"ל כעובד עצמאי נעשה לפי עצת בא כוחו למקרה ותזדמן לו הכנסה בתחום עיסוקו.

המבוטח ביקש מהמל"ל לשנות מעמדו מעובד עצמאי למבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי עד אוקטובר 2007 וכי מעמדו כעובד עצמאי ייכנס לתוקף רק מנובמבר 2007, עת החל לעבוד בפועל.

המל"ל דחה את הבקשה לשינוי מעמד משום שהמבוטח שילם מקדמות למל"ל ונהנה בכך מזכות ביטוחית כעובד עצמאי גם אם זכות זו לא מומשה.

דיון והחלטה:

ביה"ד התרשם מההוכחות וההצהרות כי המבוטח לא עסק במשלח ידו בפועל בחודשים שבהם קיבל דמי אבטלה ולכן אינו עונה להגדרת עובד עצמאי, על אף הצהרתו הראשונית.

טענת המל"ל לגבי הזכות הביטוחית שהוענקה למבוטח, נדחתה על ידי ביה"ד בנימוק שהזכאות לקבל זכויות מהמל"ל לא הייתה נבחנת על פי הצהרת המבוטח אלא על פי התנאים הנדרשים כדי להיחשב כעצמאי.

בית הדין מבחין בין שני מצבים: בין מקרה שבו מבוטח אינו מבצע עבודה ואינו נהנה מהכנסה בתקופת הזכאות לדמי אבטלה (כדוגמת המבוטח), לבין מקרה שבו המבוטח אינו נהנה מהכנסה דווקא בתקופת הזכאות אך מבצע עבודה בפועל. במקרה זה, יש למבוטח יכולת לתכנן בתקופת הזכאות את מועד תשלום ההכנסה על פי נוחותו ולדחותה באופן מלאכותי לאחר תום הזכאות.

לדעת ביה"ד, הואיל והמבוטח לא היה עובד עצמאי בתקופת זכאותו לגמלה, אין לפעול בעניין זה לפי המתווה של סעיף 345(א) לחוק, העוסק באופן החישוב השנתי,  אלא יש לייחס את ההכנסה ממשלח ידו לתקופה שבה עבד המבוטח כעצמאי בפועל.

ביה"ד מדגיש כי ההפחתה מדמי האבטלה היא רק של הכנסות שהופקו מהעבודה ו/או ממשלח יד בו עסק המבוטח באותו הזמן בו שולמו לו דמי אבטלה.

זה המקום להזכיר כי אי פתיחת תיק בתקופת הזכאות לדמי אבטלה עשויה לגרור לאי תשלומי גמלאות בגין פגיעה בעבודה, ראו לעניין זה פס"ד רונן הורביץ נ' המוסד לביטוח לאומי עב"ל 430/07.

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח(גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט),חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי כהן.