מבזק מס מספר 405 - 23.6.2011

ביום 16.6.11 ניתן בביהמ"ש העליון בעניין קלאבמרקט (להלן: "החברה") (ע"א 10739/07). עניינו של הפסק בערעורה של היחידה לפירוקים וכינוסים ברשות המיסים על פסיקת ביהמ"ש המחוזי, כנגדה:  פסק הדין עוסק בנקודת ההשקה שבין דיני מע"מ ודיני הבראת חברות ודן בשאלה האם רשאית רשות המיסים לתבוע מחברה, שאושר לה הסדר נושים במסגרת הסדר הבראה, כי תשיב את מס התשומות שניכתה בגין חובות לספקים, שבמסגרת הסדר החובות הפכו לחובות אבודים בידי הספקים, ומה מקומה של רשות המיסים כנושה, כאמור, במסגרת הסדר הנושים.

ביום 13.7.2005 הוציא ביהמ"ש המחוזי צו להקפאת הליכים כנגד החברה, לאחר שזו נקלעה לחדלות פרעון ומינה נאמנים שפעלו לניהולה כעסק חי, למכירתה ולגיבוש הסדר נושים. ביום 25.8.2005 אישר ביהמ"ש המחוזי הסכם למכירת החברה לחברת שופרסל, מתוך כוונה למיזוג החברות וחיסולה של החברה. בתמורה, העבירה שופרסל סכום כסך לידי הנאמנים , אשר שימש לפרעון חלק מחובות החברה. הנאמנים הגישו הסדר נושים לאישור ביהמ"ש המחוזי, לפיו, נושים בלתי מובטחים ייפרעו מהחברה בשיעורים של  51% עד 68% מחובותיהם על פי כללים שנקבעו. רשות המיסים הגישה לביהמ"ש המחוזי התנגדות להסדר החובות.

גדר המחלוקת


החברה ביצעה עסקאות מול ספקים שונים, להספקת נכס או מתן שירות, וקבלה חשבוניות מס. הספק העביר את מס העסקאות לרשות המיסים ומנגד, החברה ניכתה את מס התשומות. התמורה עבור עסקאות אלו לא שולמה ע"י החברה לספקים עד להפיכתה של החברה לחדלת פרעון. אישור הסדר הנושים, משמעו כי הנושים מקבלים חלק מחוב החברה להם ע"פ השיעור שנקבע בהסדר ואילו יתרת החוב שאינה משולמת הופכת לחוב אבוד. ע"פ הלכת אלקה אחזקות (רע"א 2112/95), רשאים הנושים לתבוע מרשות המיסים את אותו חלק ממע"מ העסקאות שהעבירו בגין שיעור החובות שולמופס"ד חשוב ותקדימי זה קובע כאמור, הלכות חשובות במסגרת הסדרי הבראה של חברות בהליכי הקפאת הליכים והסדרי חובות. בעקבות פסק הדין קביעת שיעורי החזר החוב לנושים בלתי מובטחים תחושב בהתייחס למס התשומות הגלום בחובות שלא מושבים לנושים במסגרת הסדר החובות.
נעיר כי על פי העולה מן ההלכה נוצר כאן הרצף הבא: ככל שתקבל רשות המיסים חלק גדול יותר  להם בהסדר החובות. לטענת רשות המיסים היא זכאית לדרוש החזר מס התשומות שקיזזה החברה בגין אותם חובות שלא ישולמו לנושים בהסדר החובות.
שאלה נוספת שעלתה בפסק הדין הינה האם החזר מס התשומות ייחשב כ"חוב עבר" שנוצר לפני מועד הקפאת ההליכים, שאז תחשב רשות המיסים כנושה רגיל הזכאי בגין חוב זה לפרעון ע"פ השיעורים שנקבעו בהסדר הנושים, או שמדובר בחוב שנוצר לאחר אישור הסדר הנושים, שאז מדובר בחוב רגיל שנוצר לאחר סיומו של הסדר הנושים ולפיכך תהא רשות המיסים רשאית לגבות אותו במלואו מהרוכשת – שופרסל, כנושה רגיל כלפי חייב סולבנטי.

ביהמ"ש העליון, בפס"ד רחב יריעה של כבוד השופטת בדימוס א' פרוקצ'יה, הסוקר הן את דיני מע"מ בהקשר של מס תשומות וחובות אבודים והן את דיני החברות העוסקים בהבראת חברות, הופך את פס"ד של ביהמ"ש המחוזי וקובע כדלקמן:

• הלכת אלקה אחזקות קובעת סימטריה בתוצאות המס של עסקה שנכשלה והפכה לחוב אבוד: רשות המיסים תשיב לעוסק את מס העסקאות שנגבה ביתר ומנגד, תהא זכאית לדרוש מרוכש המוצר או השירות את מס התשומות שנוכה ביתר.
• תביעת החוב של רשות המיסים להשבה יחסית של ניכויי מס התשומות בגין אותם חובות שלא שולמו ע"י החברה בעקבות הסדר הנושים, הינו חוב המהווה חלק מהסדר הנושים והוא בר תביעה במסגרת הסדר הנושים עצמו.
• בעוד תביעת הספקים להחזר מס העסקאות בגין החלק שלא שולם להם הינה חיצונית להסדר הנושים ותשולם במלואה ע"י רשות המיסים, תביעת רשות המיסים מהחברה להחזר מס התשומות בגין אותם חובות שלא שולמו, תעשה כחלק מהסדר הנושים ותשולם לרשות המיסים >ע"פ שיעור החזר החובות לנושים בלתי מובטחים שנקבע בהסדר הנושים (בהסדר הקלאבמרקט- 51% עד 68%).ב"עוגת" קופת הפרוק , יקטן חלק הנושים האחרים, אך מאידך יגדל שיעור ה"חוב האבוד" אותו תאלץ רשות המיסים להכיר להם, ומכוח זאת יזכו הללו גם להשבת מע"מ תשומות גדול יותר, ע"פ הלכת אלקה.

סעיף 100א לפקודה מטיל "מס יציאה" על נכסיהם של יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל. הסעיף מקים אירוע מס רעיוני לנישום בגין מכירת נכסיו יום לפני שחדל להיות תושב ישראל. הנישום יכול לבחור לשלם את המס במועד ניתוק התושבות (לפי סעיף 100א(א)) ואם לא בחר לשלם את המס במועד האמור, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס וכימות רווח ההון הרעיוני למועד מימוש הנכס בפועל (לפי סע' 100א(ב)). במקרה האחרון ישולם מס על רווח הון יחסי (בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדל להיות תושב ישראל בלבד, בהתאם לחישוב לינארי).

במקרה של יחיד שהינו תושב חוזר ותיק או עולה חדש (להלן: "יחיד מוטב"), הבוחר לעזוב את ישראל במהלך תקופת ההטבות (10 שנים מעת שהפך לתושב ישראל), הרי שערב עזיבתו יחול עליו "מס היציאה" בגין כל הנכסים שבבעלותו, כדלקמן:

1. היחיד בחר בשנת הסתגלות לפי סעיף 14(ב) ועזב את ישראל במהלך שנת ההסתגלות: לא יחולו עליו כלל הוראות סעיף 100א, שכן במהלך שנת ההסתגלות רואים את היחיד המוטב כאילו נותר תושב חוץ.
2. היחיד עזב את ישראל לאחר שנת ההסתגלות: במקרה זה, יחול סעיף 100א לפקודה, אך היחיד המוטב יהיה פטור מתשלום מס בישראל על "מכירת" נכסיו מחוץ לישראל בהתאם להוראות סעיף 97(ב), בין אם בחר בחלופה המנויה בסעיף 100א(א) ובין אם בזו המנויה בסעיף 100א(ב), וללא קשר למועד מימוש הנכסים בפועל, שהרי תחת שתי החלופות אירוע המס מתרחש ביום שלפני ניתוק התושבות. לגבי נכסים בישראל שבבעלות היחיד המוטב, שמכירתם הרעיונית אינה פטורה ממס, הוא יוכל לבחור שלא לשלם את המס במועד ניתוק התושבות, אלא לדחות את התשלום למועד בו יממש את הנכס בפועל, כפי שהוסבר לעיל. נציין כי קיים סעיף החרגה לסעיף 100א(ב), לפיו במקרה בו במועד המימוש, מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, בהתאם להוראות הרגילות של חלק ה' לפקודה ולא על פי החישוב הליניארי.

בדומה, גם במקרה בו נאמנות תושבי ישראל שהינה נאמנות "מוטבת" (נאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל, לאחר שיוצר אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק), הופכת לנאמנות יוצר תושב חוץ (עקב עזיבת כל היוצרים הישראלים את ישראל, לדוגמא), יחולו על הנאמנות הוראות סעיף 100א כמפורט לעיל לגבי יחיד מוטב, בשינויים המחויבים.

לעומת זאת, במקרה בו נאמנות תושבי ישראל שהינה נאמנות "מוטבת" הופכת לנאמנות נהנה תושב חוץ (עקב עזיבת כל הנהנים הישראלים את ישראל, לדוגמא), יראו את נכסי הנאמן כאילו נמכרו עת הפכה לנאמנות זרה, מבלי שיתאפשר לה לדחות את מועד תשלום המס וכימות רווח ההון במועד מימוש הנכסים בפועל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

ביום 7/6/2001 קבע ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 14798-06-10) בעניינו של מר רוברטס (להלן: "המבוטח") כי דיבידנד ששולם לו במסגרת החברה המשפחתית פטור מדמי ביטוח, למרות שסכום הדיבידנד עלה על שכרו.

רקע עובדתי

בחודש אפריל 2006 מלאו למבוטח 65 שנה. על פי הוראות חוק גיל פרישה, התשס"ד-2004, בחודש אוגוסט 2007 הגיע המבוטח לגיל פרישה.

המבוטח עבד בחברה המשפחתית כשכיר, והיה בעל השליטה בחברה. בשנת 2007 קיבל ממנה דיבידנד.

הכנסותיו מדיבידנד בשנת 2007 עלו על שכרו בשנה זו. ביטוח הלאומי דרש מהמבוטח לשלם דמי ביטוח לשנת 2007 בגין הכנסותיו מהדיבידנד (לגבי החלק היחסי שלפני הגיעו לגיל פרישה), מכוח תקנה 15.

לטענת המבוטח, הדרישה אינה כדין, מאחר ובשנת 2007 היה מעל גיל 65.

סלע המחלוקת

תקנה 15 לתקנות (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א 1971, קבעה שעובד שכיר שטרם מלאו לו 65 שנים בגבר ו- 60 באשה, ובאותו זמן אינו עובד עצמאי, ולפחות 50% מהכנסתו אינם מהמקורות לפי סעיף 2(2) לפקודה ישתלמו דמי ביטוח בשיעור החל על עובד מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה ובשיעור החל על מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, ובלבד שהכנסתו הכוללת עולה על מחצית מהשכר הממוצע כמשמעותו בחוק.

על פי לשון התקנה: המבוטח אינו חייב בתשלום דמי ביטוח בעד הכנסתו מדיבידנד לנוכח העובדה שבשנת 2007 היה מעל גיל 65.

לטענת המל"ל

בעקבות חקיקת חוק גיל פרישה, שונה גם חוק הביטוח הלאומי ונטבע בו המונח "גיל פרישה" כשמונח זה מדורג  לפי חוק הפרישה .

על פי סעיף 351 לחוק הביטוח הלאומי, רק מבוטח שהגיע לגיל הפרישה אינו חייב בתשלום דמי ביטוח על הכנסותיו הפאסיביות.

לפיכך, יש לפרש את התקנות בהתאם לחוק גיל הפרישה. אף אם הוראות התקנות עומדות בסתירה להוראות החוק, הן אינן יכולות לגבור על הוראות החקיקה הראשית.

טענת המבוטח:

אילו רצה המחוקק כי השינוי שהביא עמו חוק גיל הפרישה יחול גם על התקנה האמורה, היה מתקן את התקנות כפי שתוקן החוק. המל"ל אינו מוסמך לחייב בדמי ביטוח על פי פרשנות מרחיבה את הוראות חוק גיל הפרישה.

המל"ל יכול לגבות את דמי ביטוח רק מכוח חקיקה מפורשת.

החלטה:

בית הדין נשען על סעיף 1(א) לחוק יסוד משק המדינה: "מיסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות".

במקרה הנדון, הוראת תקנה 15 קבעה כי אין לחייב מבוטח שהגיע לגיל 65 בתשלום דמי ביטוח על הכנסה שאין מקורה בהכנסה לפי ס' 2(2) לפקודה.

לדעת בית הדין, מן הראוי היה להתאים את נוסח התקנה לשינוי החקיקתי בעניין גיל פרישה.

לנוכח הוראת סעיף 1 לחוק יסוד משק המדינה, התאמה זו יכולה להיעשות בחוק או בתקנות בלבד, ואינה יכולה להיעשות באמצעות פרשנות.

לפיכך, משלא שונה נוסח תקנה 15 אין בסיס לחייב את המבוטח בתשלום דמי ביטוח על הכנסותיו מדיבידנד.

נדגיש כי תביעה זו רלוונטית בהקשר לחיובים עד ליום 31.12.2007.

לאור פסק דין זה (אמנם בביה"ד האזורי "בלבד") ראוי לאלפי מבוטחים שכירים או עצמאים אשר עברו את גיל 65 בשנים האחרונות, וחוייבו בדמי ביטוח על הכנסותיהם הפסיביות (דיבידנד, שכר דירה וכד' – (במידה ושהללו עלו על הכנסותיהם כשכירים או כעצמאים) לשקול לדרוש מהמל"ל לתקן את החיוב, ולהשיב להם הסכומים שנגבו בניגוד לפס"ד זה.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.