מבזק מס מספר 404 - 16.6.2011

ביום 31.5.2011 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 7/2011 (להלן: "החוזר") בנושא פטור ממס שניתן בגין מלגות לסטודנטים וחוקרים מכח סעיף 2(29) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") שתחולתו משנת המס 2010 ואילך.

כמו כן בוצע תיקון עקיף (מס' 38) בחוק מע"מ, כך שבגין מלגה כאמור בפקודה, לא ישולם מס שכר ע"י המוסד המשלם.

בחוזר מפורטת עמדתה של רשות המיסים בכל הקשור לאופן חבות המס ותחולת הפטור על מלגות הניתנות בנסיבות שונות.

 באופן כללי מחולקות כלל המלגות לשלושה סוגים כאשר לכל סוג אפיונים ונסיבות קבלה שונות, כדלקמן:

מלגות הצטיינות/ פעילות התנדבותית (סיוע לקשישים/פר"ח) או מצב סוציו-אקונומי  – אינן נכללות בבסיס המס כיוון שאין תמורה כנגדן מצד המקבל (האמור הינו לרבות מלגות בגין הפעילות ההתנדבותית), וממילא לא נדרש פטור בגינן.

מלגות קיום ומחקר – מדובר במלגות הניתנות לסטודנטים (בדר"כ לתואר שני או שלישי) ולחוקרים לצורך כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר ע"מ שאלו יקדישו את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ו/או ביצוע המחקר. לגבי הללו ניטש ויכוח ארוך שנים:

עמדת מוסדות הלימוד השונים הינה כי מלגות אלו מטבען אינן באות בגדר הכנסה לפי המקורות בפקודה, והן נופלות בגדר הקבוצה הראשונה המפורטת לעיל וזאת בעיקר לאור תכלית ונסיבות נתינתן. לעומת זאת, עמדת רשות המיסים הינה כי מדובר בהכנסת עבודה מכוח סע' 2(2) לפקודה או לחילופין מכוח סע' 2(10) לפקודה וזאת עקב הימצאות יסוד "התמורה" הגלום למעשה במחויבות הסטודנט או החוקר לעסוק בביצוע המחקר עבור המוסד שפירותיו בדר"כ מיוחסים למוסד ולא לסטודנט או החוקר.

מלגות בגין מתן שירות – מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים אשר מעניקים למוסד נותן המלגה שרות של הוראה ו/או תרגול במוסד או מטעמו וכיו"ב. עמדת הרשות (ולדברי החוזר כך גם לדעת מרבית המוסדות) היא כי מדובר ביחסי עובד מעביד לכל דבר ועניין, ומלגות אלו תחויבנה במס ככל שכר עבודה אחר.

הרהורים ותהיות:

– האם במקרה בו סכום המלגה עולה עשרות מונים על שווי ה"תמורה" אותה התחייב הסטודנט או החוקר ליתן למוסד כתנאי לקבלת המלגה, יוכל לטעון המוסד כי רק חלק מהמלגה חייב במס ואילו החלק העודף כאמור נכנס בגדרו של הפטור?

– בתוואי החקיקה הקיים – "מלגה" כהגדרתה בסעיף 9(29) לפקודה הוצאה מהגדרת "שכר" לעניין סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, ולכן לא תחויב במס שכר. מכאן כי אי חבות במס שכר תחול על כל המלגה לרבות לגבי חלק המלגה העולה על תקרת הפטור ממס הכנסה, לגבי חוקר. בחוזר, רשות המיסים מפרשת הסוגיה בפרשנות מצמצמת – לדעתנו ללא בסיס.

– על פי ההנחיות לפעולה בחוזר, נדרש מוסד מחקרי או מכון מחקר תורני לפנות לפקיד השומה לקבלת אישורו להיותו ככזה העשוי להעניק מלגות פטורות ממס. לבקשה תצורף רשימת תלמידים לאותה שנה. אישור כאמור יהא חד שנתי. "..בהעדרו אין להתיר את הפטור גם במקרה ויתברר בדיעבד, כי היתה עמידה בדרישות הפטור".

לדעתנו עצם הדרישה לפניה לאישור מוקדם, אינה מכוח סמכות חקיקתית כלשהי, (ולגבי הסנקציה במקרה המתואר בציטוט לעייל, קרוב לוודאי שלא תעמוד במבחן משפטי). מוטב היה כי ייקבע שגוף כאמור, יצטייד באישור רואה חשבון בעניין עמידתו בתנאים הנדרשים, ובעתיד תמיד פתוחה דרכו של פקיד שומה ניכויים, לבדוק ולשום.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרדנו.

ביום 11 במאי 2011, אישרה ועדת הכספים תיקון לתקנות מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוץ על רווח הון מעסקה עתידית), התשס"ג- 2002 ולתקנות מס הכנסה (פטור ממס על הכנסות מסוימות של קרן נאמנות חייבת לתושבי חוץ), התשס"ג- 2003. בהתאם לתיקונים, יבוטל הפטור ממס הניתן לתושבי חוץ על רווחי הון הנובעים בעקיפין מעסקאות במלוות מדינה שהמועד לפדיונם אינו עולה על שנה מיום הוצאתם (מק"מ ואגרות חוב לטווח קצר). התקנות בנוסחן המתוקן טרם פורסמו.

בפרסום שהוציאה רשות המיסים בנושא זה צוין, כי פטורים אלו (כמו גם שלל הפטורים האחרים בשוק ההון בישראל) ניתנו עד עתה לתושבי חוץ, בשל הרצון לעודד השקעות זרות בשוק ההון בישראל. בתקופה האחרונה התברר לבנק ישראל ולרשות המיסים, כי הפטורים הללו נוצל על ידי שחקנים זרים בשוק המט"ח למטרות עשיית רווח ספקולטיבי, תוך שהדבר גורם גם לתיסוף השקל. הבעיה התעצמה בתקופה האחרונה עם עליית שיעור הריבית בישראל, והגדלת פערי הריבית בין הש"ח למט"ח.

תחולת ביטול הפטורים האמורים נקבעה ליום 7 ביולי 2011, יום לאחר פקיעת סדרת מק"מ הנסחרת עתה בשוק. תאריך זה אף מאפשר  מתן שהות זמן מספקת לתושבי החוץ, לכלכל צעדיהם בעניין השקעות כאמור בעקבות התיקון. לאחר מועד זה יחויבו כל הרווחים במס.

עוד לעניין זה, נציין כי ב- 6 ביוני 2011, פורסמה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 186), התשע"א-2011, בה מוצע לתקן את הוראת סעיף 97(ב2) לפקודת מס הכנסה, הפוטרת ממס רווחי הון של תושב-חוץ ממכירת ניירות-ערך הנסחרים בבורסה בישראל. לפי הצעת החוק, הפטוֹר האמור בסעיף 97(ב2) לא יחול על רווח הון במכירת איגרת-חוב או מלווה של מדינת ישראל (או בערבותה) הרשומים למסחר בבורסה בישראל ושהמועד לפדיונם חל בתוך שנה מיום הוצאתם.

נדגיש כי לגבי מוכר שהינו תושב מדינה עמה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, התיקון המוצע לפקודה לא יהיה אפקטיבי ככל שהוראות האמנה מקנות למוכר פטור ממס בגין רווח הון ממכירת ניירות ערך, זאת לאור קביעת סעיף 196 לפקודה, כי הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי בישראל.

עם זאת, נציין כי סוגיית הפטור או החבות במס תתגלע באופן מעשי עת המוסד הכספי יתבקש להעביר את התמורות לתושב החוץ, ובהעדר אישור לפטור ממס, יאלץ לנכות מס במקור. תושב חוץ שיבקש פטור ממס מכוח הוראות האמנה יידרש לפנות לרשות המיסים לשם קבלת אישור לפטור מניכוי מס במקור או החזר מס ככל שיהיה כזה.

לדעתנו, דרישה זו תגרום לחיכוך יתר של תושבי מדינות אמנה עם רשות המס בישראל בנסיבות בהן אין מחלוקת אמיתית בדבר הזכאות לפטור ממס. ראוי, אפוא, שרשות המיסים תאמץ פרקטיקה ישימה כגון: הסתמכות על הצהרת המוכר בדבר היותו תושב מדינת אמנה (בדומה לנוהג "הצהרת תושב חוץ" הקיים כיום בבנקים), על מנת לפתור סוגיה זו (ולכל היותר תאפשר המצאת אישור "תושבות מדינת אמנה", לבנקים בלבד, ללא צורך ב"מפגש" עם פקיד המס). פתרון זה מאפשר גם הפחתת שיעור הניכוי במקור מתשלומי ריבית או דיבידנד, בהתאם להוראות אמנת מס רלבנטית. 

בשולי הדברים נוסיף כי צפוי באופן מיידי גם תיקון חקיקה מקביל בתקנות מס הכנסה (פטור ממס לריבית המשתלמת על מלוות מדינה), התשס"ה – 2004, כך שיבוטל הפטור על ריבית על מלוות "קצרות מועד" כאמור. ביטול הפטור יבוצע באופן ליניארי יחסית לתקופת צמיחת הריבית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין ועו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו

בשבוע שעבר ניתן בביה"ד הארצי לעבודה פס"ד בעניינו של ד"ר מרק אידלמן (להלן: "המבוטח") (עב"ל 511-09).

רקע עובדתי

המבוטח היה עובד שכיר ועובד עצמאי, לעניין חוק הביטוח הלאומי. המבוטח הצהיר באוקטובר שנת 2002, כי בין התאריכים 1/7/2002 – 31/12/2002 הינו נמצא בהשתלמות בארה"ב, ולא תהיה לו הכנסה כעובד עצמאי. המבוטח לא קיבל פנקס מקדמות לשנת 2003. בטופס "דין וחשבון רב שנתי" מתאריך 3.3.2003 הצהיר כי  הכנסתו כעצמאי החל מ-1/1/2003  תהא 8,000 ₪ לחודש.

המבוטח חוייב במקדמות לשנת 2003 על פי הצהרתו זו. שומת מס הכנסה לשנת 2002 (ובה הכנסה חייבת גבוהה יותר מן המוצהר לשנת 2003) התקבלה במל"ל ביום 22/7/2003 .

המבוטח נפגע בעבודה ביום 28/9/03 והמל"ל אישר לו קצבת נכות מעבודה.

המל"ל חישב את קצבת הנכות על פי הכנסותיו ברבע השנה שקדם לאירוע: בהתאם לשכרו ובהתאם להכנסתו כעצמאי שממנה השתלמו מקדמות למל"ל, שנקבעו על פי הצהרתו .

ביה"ד האזורי קיבל את תביעת המבוטח לפיה הכנסתו לצורך חישוב הקצבה, תחושב על פי בסיס הכנסותיו כעובד שכיר, ועל פי הכנסותיו כעובד עצמאי המחושבות על פי השומה הסופית של מס הכנסה לשנת המס 2002, בסטיה מתקנה 11 לתקנות הביטוח הלאומי  (מקדמות) תשמ"ד – 1984. ("גמלה חוסמת").

עמדת המל"ל

בתקופה יולי 2002 עד דצמבר 2002 המבוטח לא היה עובד עצמאי והוא שינה את מעמדו רק עם שובו ארצה בינואר 2003.

המבוטח יכול היה לבקש להגדיל את המקדמות לשנת 2003 ובחר שלא לעשות כך, גם לאחר קבלת השומה ממס הכנסה.

משפנה המבוטח בתחילת  2003 והצהיר על הכנסתו הצפויה – שומת 2002 אינה רלוונטית, "כשומה מטיבה". יש לפעול על סמך הצהרה עדכנית שמסר המבוטח למל"ל ביום 3/3/2003 ולא על פי השומה הסופית לשנת 2002.

עמדת המבוטח

המל"ל סגר את תיקו כעובד עצמאי מבלי שהתבקש לעשות כך. מאחר ותיקו נסגר, אולץ לפתוח את התיק מחדש.

המל"ל התייחס אליו כאל מבוטח חדש, והחתים אותו על הצהרה בדבר הכנסתו השוטפת.

המל"ל היטעה את המבוטח בכך ששינה מעמדו שלא כדין.

משנתקבלה השומה לפני מועד התאונה יש לסטות מהוראות תקנה 11, ולחשב את הקצבה על פי בסיס השומה הסופית לשנת 2002, בהיותה "שומה מטיבה" ("הלכת סדיק").

דיון והחלטה

לפי הלכת סדיק ניתן לסטות מהוראות תקנה 11 באם המבוטח מסר דוח עדכני בנוגע להכנסותיו טרם התאונה למס הכנסה או למל"ל.

הנסיבות בעניין סדיק אינן דומות למקרה הנדון.

מקדמות 2003, לא נקבעו על פי בסיס שומה זו, כי אם על פי הצהרתו.

המבוטח יכול היה מלכתחילה לבקש לשלם מקדמות לשנת 2003 לפי שיעור הכנסתו בשנת 2002 (167,434 ש"ח) ולא עשה כן, בין לפני קבלת השומה הסופית ובין לאחר קבלתה.

בית הדין הארצי קבע בנסיבות המקרה, שאין הצדקה לסטות מהוראות תקנה 11 לעניין הגמלה, ולפיכך יש לחשב את הגמלה על פי בסיס ההכנסה בסמוך לפגיעה.

חשיבות הלכת אידלמן הינה במשקל הרב שנותן ביה"ד להצהרות המבוטח למל"ל , תוך השפעה מהותית על סכומי גמלה שעשוי לקבל המבוטח לכל חייו.

נכתב ע"י חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.