מבזק מס מספר 403 - 9.6.2011

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011-2012 (תיקוני חקיקה) התשע"א -2011, נחקקו כהוראת שעה לתקופה שבין 2011-2015 הוראות מס שמטרתן לעודד פעילות של חברות העוסקות בתעשיות עתירות ידע בשלבים שונים של צמיחתן (להלן: "הוראת השעה"). במסגרת הוראת השעה בחר המחוקק להעניק הטבה אשר בהתקיים כל תנאיה  תותר השקעתו של יחיד במניות חברת מטרה כניכוי לצרכי מס מכל מקורות הכנסתו של היחיד.

על הוראת השעה הרחבנו במבזק מס מספר 375 ואילו במבזק זה ננסה לעמוד על התקופה בה ניתן להפחית את הניכוי בשל ההשקה בחברת המו"פ.

על פי הוראת השעה נקבע כי הניכוי ינתן על פני:

"שלוש שנות מס החל בשנת המס שבה סכום ההשקעה המזכה שולם לחברת המטרה"

למעשה התקופה בה יוכר ליחיד סכום השקעתו במניות חברת מטרה כניכוי, הינה שלוש שנות מס החל משנת המס שבה בוצעה ההשקעה. קביעה פשוטה לכאורה זו מעלה מספר רב של אפשרויות ופרשנויות:

1. השקעה במהלך השנה – בהעדר הוראת פחת מפורשת אשר תקבע את שיעור הניכוי השנתי, נראה כי גם השקעה במהלך השנה תאפשר את הניכוי המקסימלי ביחס לשנת המס הראשונה ללא כל התייחסות לחלקיות השנה. כך יהיה למעשה דין זהה להשקעה שבוצעה בינואר ולזו שבוצעה בדצמבר .

2. שיטת ההפחתה על פני תקופת ההטבה – בהתאם ללשון החוק יותר ליחיד ניכוי במשך שלוש שנות מס החל משנת ההשקעה. לשון החוק אינה מציינת את "שיעור הפחת" השנתי ואינה קובעת כי הניכוי יעשה בשלושה שיעורים שנתיים שווים, כפי שניתן למצוא בדברי חקיקה אחרים כגון:

  – סעיף 21 להוראת השעה הדןבניכוי השקעתה של   חברה,  בחברה מזכה קובע:

"… סכום הרכישה הנקי ששולם בידי חברה רוכשת לרכישת אמצעי השליטה בחברה מזכה, יותר לה ניכויו בשיעורים שנתיים שווים… "

–  במסגרת הוראות סעיף 20א לפקודה נמצא כי:

"הוצאות הון למחקרים מדעיים … יותר ניכוין בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל בשנת המס שבה שולמו."

–  גם במסגרת התרת הוצאות הנפקה ע"פ חוק עידוד התעשיה (מיסים), התשכ"ט – 1969 נקבע:

חברה תעשייתית …כי בשנת המס היו לה הוצאות להנפקת מניות הנרשמות למסחר בבורסה תהא זכאית לנכותן בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל באותה שנה.

מכל המבואר לעיל נמצא כי העדר כל סייג או התניה בדבר שיעור ההפחתה במסגרת הוראת השעה ליחיד, תאפשר למעשה הפחתה של סכום ההשקעה באופן המיטיב עמו ביותר ובלבד שלא חלף את תקופת שלוש השנים. כך למעשה לא יחויב המשקיע בהפחתת הניכוי בשיעור של כ – 33% לשנה אלא יוכל לקבוע איזה חלק מסכום השקעתו ינוצל בכל שנה בהתאם לשיעורי המס על ההכנסות באותה שנה באופן שימקסם את הניכוי, ובלבד שלא תחלוף תקופת ההטבה.

3. יתרת ניכוי – עודף ניכוי – יתכנו למעשה שני סוגים של "עודף ניכוי". האחד: אם לא תתקבל גישתנו המפורטת לעיל ויכפה על הנישום ניכוי שנתי שלשליש מההשקעה על אף שהניכוי עולה על הכנסתו החייבת באותה שנה, והשני : יתרת ניכוי אשר נותרת בתום שלוש שנות המס ואשר טרם "נוצלה" בידי היחיד .

–  עודף ניכוי במהלך השנה– והיה וחלק הניכוי המיוחס לאותה שנה עולה על כלל הכנסתו החייבת של הנישום לאותה שנה, מתעוררת השאלה מה דינו של עודף הניכוי?  שכן אין בהוראת השעה כל קביעה ביחס למצב זה. חוסר התייחסות זה המחזק את טענתנו לפיה לא אמור להיווצר כלל עודף מסוג זה, מאחר ורשאי הנישום לנכות את סכום הניכוי הכולל בכל שנת מס במהלך 3 שנות המס לפי שיקול דעתו ולא בחלקים שווים. על פי עמדה זו לא יווצר עודף. אולם והיה ונוצר עודף כאמור, נראה שסיווגו כהפסד מעסק, לא בהכרח מיטיב עם הנישום, שכן מה דינו של מי שהכנסותיו הן משכר?

כידוע בהתאם להוראות סעיף 28(ב) לפקודה לא ניתן יהיה לקזז הפסד זה, כך שיצא המשקיע ניזוק והמחוקק בבחינת "בא לברך ויצא מקלל":ן במצב דברים זה ההפסד מעסק יועבר לשנים הבאות ללא יכולת קיזוז, ואילו לצורך חישוב רווח ההון יפחית פקיד השומה את ההשקעה "שניתנה כניכוי". לדעתנו והיה ואכן "מחויב" נישום לנכותשליש מהשקעתו בכל שנה, הרי שיש מקום ע"פ הוראת השעה להעביר את העודף כניכוי לכל דבר ועניין, ובכך לאפשר ניכויו בשנים הבאות, באותו אופן-מכל מקור הכנסה.

– עודף ניכוי בתום תקופת ההטבה – יתכנו מצבים בהם לאחר 3 שנות מס כאמור נותר ניכוי בלתי מנוצל, גם למצב זה לא ניתן פתרון מפורש אך ניתן להבין כי ניכוי אשר לא הופחת במשך 3 השנים, לא יופחת מן המחיר המקורי של המניות וזאת בהתאם להוראות סעיף 20(ד) להוראת השעה, בדבר חישוב רווח ההון בעת מכירת המניות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011-2012 (תיקוני חקיקה) התשע"א -2011, נחקקו כהוראת שעה לתקופה שבין 2011-2015 הוראות מס שמטרתן לעודד פעילות של חברות העוסקות בתעשיות עתירות ידע בשלבים שונים של צמיחתן (להלן: "הוראת השעה"). במסגרת הוראת השעה בחר המחוקק להעניק הטבה אשר בהתקיים כל תנאיה  תותר השקעתו של יחיד במניות חברת מטרה כניכוי לצרכי מס מכל מקורות הכנסתו של היחיד.

על הוראת השעה הרחבנו במבזק מס מספר 375 ואילו במבזק זה ננסה לעמוד על התקופה בה ניתן להפחית את הניכוי בשל ההשקה בחברת המו"פ.

על פי הוראת השעה נקבע כי הניכוי ינתן על פני:

"שלוש שנות מס החל בשנת המס שבה סכום ההשקעה המזכה שולם לחברת המטרה"

למעשה התקופה בה יוכר ליחיד סכום השקעתו במניות חברת מטרה כניכוי, הינה שלוש שנות מס החל משנת המס שבה בוצעה ההשקעה. קביעה פשוטה לכאורה זו מעלה מספר רב של אפשרויות ופרשנויות:

1. השקעה במהלך השנה – בהעדר הוראת פחת מפורשת אשר תקבע את שיעור הניכוי השנתי, נראה כי גם השקעה במהלך השנה תאפשר את הניכוי המקסימלי ביחס לשנת המס הראשונה ללא כל התייחסות לחלקיות השנה. כך יהיה למעשה דין זהה להשקעה שבוצעה בינואר ולזו שבוצעה בדצמבר .

2. שיטת ההפחתה על פני תקופת ההטבה – בהתאם ללשון החוק יותר ליחיד ניכוי במשך שלוש שנות מס החל משנת ההשקעה. לשון החוק אינה מציינת את "שיעור הפחת" השנתי ואינה קובעת כי הניכוי יעשה בשלושה שיעורים שנתיים שווים, כפי שניתן למצוא בדברי חקיקה אחרים כגון:

  – סעיף 21 להוראת השעה הדןבניכוי השקעתה של   חברה,  בחברה מזכה קובע:

"… סכום הרכישה הנקי ששולם בידי חברה רוכשת לרכישת אמצעי השליטה בחברה מזכה, יותר לה ניכויו בשיעורים שנתיים שווים… "

–  במסגרת הוראות סעיף 20א לפקודה נמצא כי:

"הוצאות הון למחקרים מדעיים … יותר ניכוין בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל בשנת המס שבה שולמו."

–  גם במסגרת התרת הוצאות הנפקה ע"פ חוק עידוד התעשיה (מיסים), התשכ"ט – 1969 נקבע:

חברה תעשייתית …כי בשנת המס היו לה הוצאות להנפקת מניות הנרשמות למסחר בבורסה תהא זכאית לנכותן בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל באותה שנה.

מכל המבואר לעיל נמצא כי העדר כל סייג או התניה בדבר שיעור ההפחתה במסגרת הוראת השעה ליחיד, תאפשר למעשה הפחתה של סכום ההשקעה באופן המיטיב עמו ביותר ובלבד שלא חלף את תקופת שלוש השנים. כך למעשה לא יחויב המשקיע בהפחתת הניכוי בשיעור של כ – 33% לשנה אלא יוכל לקבוע איזה חלק מסכום השקעתו ינוצל בכל שנה בהתאם לשיעורי המס על ההכנסות באותה שנה באופן שימקסם את הניכוי, ובלבד שלא תחלוף תקופת ההטבה.

3. יתרת ניכוי – עודף ניכוי – יתכנו למעשה שני סוגים של "עודף ניכוי". האחד: אם לא תתקבל גישתנו המפורטת לעיל ויכפה על הנישום ניכוי שנתי שלשליש מההשקעה על אף שהניכוי עולה על הכנסתו החייבת באותה שנה, והשני : יתרת ניכוי אשר נותרת בתום שלוש שנות המס ואשר טרם "נוצלה" בידי היחיד .

–  עודף ניכוי במהלך השנה– והיה וחלק הניכוי המיוחס לאותה שנה עולה על כלל הכנסתו החייבת של הנישום לאותה שנה, מתעוררת השאלה מה דינו של עודף הניכוי?  שכן אין בהוראת השעה כל קביעה ביחס למצב זה. חוסר התייחסות זה המחזק את טענתנו לפיה לא אמור להיווצר כלל עודף מסוג זה, מאחר ורשאי הנישום לנכות את סכום הניכוי הכולל בכל שנת מס במהלך 3 שנות המס לפי שיקול דעתו ולא בחלקים שווים. על פי עמדה זו לא יווצר עודף. אולם והיה ונוצר עודף כאמור, נראה שסיווגו כהפסד מעסק, לא בהכרח מיטיב עם הנישום, שכן מה דינו של מי שהכנסותיו הן משכר?

כידוע בהתאם להוראות סעיף 28(ב) לפקודה לא ניתן יהיה לקזז הפסד זה, כך שיצא המשקיע ניזוק והמחוקק בבחינת "בא לברך ויצא מקלל":ן במצב דברים זה ההפסד מעסק יועבר לשנים הבאות ללא יכולת קיזוז, ואילו לצורך חישוב רווח ההון יפחית פקיד השומה את ההשקעה "שניתנה כניכוי". לדעתנו והיה ואכן "מחויב" נישום לנכותשליש מהשקעתו בכל שנה, הרי שיש מקום ע"פ הוראת השעה להעביר את העודף כניכוי לכל דבר ועניין, ובכך לאפשר ניכויו בשנים הבאות, באותו אופן-מכל מקור הכנסה.

– עודף ניכוי בתום תקופת ההטבה – יתכנו מצבים בהם לאחר 3 שנות מס כאמור נותר ניכוי בלתי מנוצל, גם למצב זה לא ניתן פתרון מפורש אך ניתן להבין כי ניכוי אשר לא הופחת במשך 3 השנים, לא יופחת מן המחיר המקורי של המניות וזאת בהתאם להוראות סעיף 20(ד) להוראת השעה, בדבר חישוב רווח ההון בעת מכירת המניות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

ביום 12 בינואר 2011, נכנס לתוקפו תיקון מס' 181 לפקודה, כך שבהגדרת "עולה" שבסעיף 35 לפקודה ייכלל גם יחיד ששב והיה לתושב ישראל מיום 16/5/2010 ועד ליום 30/9/2012 לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות (להלן: "תושב חוזר מוטב"). קרי, הענקת נקודות זיכוי שהיו ניתנות בעבר רק לעולה, ינתנו גם ל"תושב חוזר" כהגדרתו בסעיף 14(ג) עובר לתיקון 168, אם חזר לישראל בתקופה האמורה. עוד נקבע בתיקון כי מי שבידו תעודת תושב חוזר ממשרד הקליטה, לפיה שהה מחוץ לישראל 6 שנים לפחות, יחשב לתושב חוץ באותה תקופה גם לעניין קבלת נקודות הזיכוי האמורות. ביום 2 ביוני 2011, פרסמה רשות המסים נייר הבהרה בעניין.

בעקבות התיקון, תושב חוזר מוטב יהיה זכאי ל- 7.5 נקודות זיכוי הניתנות באופן מדורג במשך 3.5 שנים מיום ההגעה לישראל או מיום 1/1/2011, לפי המאוחר, כאשר ערך ההטבה הכולל (במשך 3.5 השנים), בהנחת ניצול מלא של כל נקודות הזיכוי, עומד על 18,810 ₪ (עפ"י ערך נק' זיכוי ב- 2011). לצורך קבלת ההטבה, יצהיר התושב החוזר המוטב על מעמדו בדוח השנתי על גבי טופס מיוחד שפורסם לשם כך, וכן נקבעו שני מסלולים אלטרנטיביים המיועדים בעיקר לשכירים שאינם חייבים בהגשת דוח שנתי.

נזכיר כי בחינת מעמד תושבותו של יחיד לצורך מס נעשית בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1, כאשר ככלל, "מרכז החיים" של היחיד הוא זה הקובע את מקום התושבות. כמו כן נקבעו שתי חזקות מספריות חלופיות המצביעות על מקום מרכז חיים של יחיד, כאשר אלו ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה.

נייר ההבהרה קובע כי לצורך קביעת הזכאות לקבלת נקודות הזיכוי (למי שאין בידו תעודת תושב חוזר או למי שאין בידו החלטת מיסוי מרשות המיסים, אשר קובעת את מעמדו כתושב חוזר), ניתן יהיה להיעזר במבחנים אחרים לקביעת מעמד של יחיד כתושב חוזר.

לפי מבחנים אלו, די בכך שהיחיד לא שהה בישראל יותר מ- 120 ימים בכל שנה במהלך 6 השנים הקודמות לחזרתו לישראל (כאשר מובהר שמדובר ב- 6 תקופות בנות 12 חודשים הנמדדות עד ליום החזרה לישראל), וכי היחיד או בן/בת זוגו לא היו מועסקים בחו"ל במהלך התקופה לעיל על ידי מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית בישראל וכד'. בכך, יצרה למעשה רשות המסים זהות בין התנאים הטכניים הנדרשים לקבלת תעודת תושב חוזר ממשרד הקליטה לבין אלו המקנים את הזכאות לנקודות הזיכוי מכוח סעיף 35 לפקודה, זאת מעין הרחבת "סל" ההטבות הניתנות לתושבים חוזרים על ידי משרד הקליטה.

הגם שנאמר במפורש בחוזר כי עמידה בתנאים אלו אין בה כדי לקבוע את מעמד התושבות של היחיד לצורכי מס ובכלל זה את מעמדו כתושב חוזר או כתושב חוזר ותיק, הרי באותה נשימה נאמר, כי סביר להניח שאם עמד היחיד בתנאים המזכים בקבלת נקודות הזיכוי, ייחשב אותו יחיד כתושב חוזר מוטב לכל דבר ועניין.

מכאן שבעוד שהתיקון האמור בא להקל על יחידים השבים לישראל בקבלת נקודות הזיכוי כאמור, הוא עשוי לגרום לבלבול וסרבול מיותר בקרב אלו שמעוניינים לקבוע את מעמד תושבותם לצרכי מס, בלבול הקיים ממילא לאור חוסר האחידות במבחנים לקביעת תושבות בין הרשויות השונות. לדעתנו, ראוי שהמחוקק ורשות המיסים ישקלו אימוץ מבחנים טכניים במהותם לקביעת תושבותו של יחיד, כנהוג בין השאר בארה"ב ובבריטניה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

ביום 1 ביוני 2011 דןביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 2615-02-09) בתביעתו של מר אורן בריין (להלן: "המבוטח") לתשלום דמי לידה, לאחר שהמוסד לביטוח לאומי (להלן" "המל"ל") דחה את תביעתו לתשלום דמי לידה בשל התפטרותו של המבוטח וסיום עבודתו בחברה בה עבד.

רקע עובדתי

אשת המבוטח שהתה בחופשת לידה מיום 10/2/08 ועד ליום 24/3/08. תביעתה לתשלום דמי לידה אושרה על ידי המל"ל.

המבוטח התפטר מעבודתו ביום 7/2/08 וסיים את עבודתו בחברה ביום 8/3/08.

לאחר סיום העבודה, שהה המבוטח עם רעייתו ובנו בתקופה 9-24/3/08 ומיום 25/3/08 ועד 17/5/08 טיפל בבנו לבדו, לאחר שאשתו שבה לעבודתה.

ביום 22/6/08 שב למעגל העבודה.

התנאים הטכניים הנדרשים בחוק נתמלאו: האישה טיפלה בילדה במשך 6 שבועות הראשונים והמבוטח צבר תקופת אכשרה, כנדרש בחוק.

עמדת המל"ל

סעיף 49 לחוק קובע כי ישולמו דמי לידה כאשר "לרגל חופשת הלידה או חופשת הלידה ולצורך הטיפול בילדו המבוטח אינו עובד".

לטענת המל"ל, התפטרותו של המבוטח מעבודתו באה על רקע יחסיו העכורים עם החברה, ולאו דווקא לצורך הטיפול בבנו.

כן נטען כי העדר סמיכות הזמנים בין מועד סיום העבודה ב- 8/3/08 לבין מועד בו החלה חופשת הלידה שלו ב- 25/3/08, שולל את הקשר הרציף הנדרש בין סיום העבודה, לטיפול בילד.

דיון והחלטה

המבוטח טיפל ברך הנולד מיום 25/3/08 ועד לסיום חופשת הלידה ב- 17/5/08. בתקופה זו לא עבד במקום אחר.

המבוטח הודיע על התפטרותו מעבודתו ביום 7/2/08 יומיים לפני הולדת בנו. המבוטח הצהיר כי התפטרותו ממקום העבודה הייתה בין השאר על מנת להחליף את אשתו בחופשת הלידה.

בית הדין התרשם שהעדויות של בני הזוג היו אמינות ומהימנות וציין כי תכלית חוק ביטוח הלאומי וחוק עבודת נשים לאפשר לנשים המעוניינות לוותר על חלק מחופשת הלידה ולאפשר לבני הזוג להתחלק איתן בנטל ההורות.

מאחר והאישה שבה לעבודתה עם תום ששת השבועות הראשונים לאחר הלידה, והמבוטח המשיך לטפל ברך הנולד, הגיע בית הדין למסקנה כי המבוטח מילא אחר דרישת סעיף 49 (ה) (1) לחוק.

בית הדין שוכנע כי קיימת סמיכות זמנים בין מועד סיום עבודת המבוטח לבין חופשת הלידה כנדרש בחוק, ואין במספר הימים בהם שהה עם אשתו בבית כדי לנתקה.

בית הדין קבוע אמירה חשובה :"משעסקינן בתביעה מתחום הביטחון הסוציאלי, הרי ככל שקיים ספק, מן הדין לפרשה לטובת המבוטח…".

התביעה נתקבלה.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.