מבזק מס מספר 402 - 3.6.2011

ביום 1/6/2011 התקבל פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין סדן והניגאל (ע"א 3266/08) (להלן: "המערערים") הדן בשאלה האם במכירת ני"ע זר כהגדרתו בצו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב – 1992 (להלן: "הצו") זכאים המערערים  ליהנות משעורי המס ע"פ סעיף 94ב בגין חלקם ברווחים הראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל") שנצמחו בחברה, בנוסף לשיעור המס המוקל של 35% (במקום שעור שולי) על "יתרת" הרווח הריאלי שנצמח במכירת ני"ע זרים, או שמא מהווה הצו הסדר ממצה.

עובדות המקרה:

המערערים היו בעלי מניות מייסדים בחב' לננט  תקשורת מחשבים בע"מ (להלן: החברה) שמניותיה נרשמו למסחר בבורסה לני"ע
בניו יורק ב – 1991. סדן מכר מניותיו בה ב- 1994. ב – 1995 מוזגה החברה לחברה זרה, בדרך של החלפת מניות, והניגאל קיבל בתמורה למניותיו בחברה, מניות בחברה הזרה. את מניותיו אלה מכר בשנים מאוחרות יותר. (עובר לביצוע עסקת החלפת המניות, קיבלו כלל בעלי מניות החברה אישור "פרה-רולינג", מנציבות מס הכנסה, לגביו דן ביהמ"ש ארוכות בשאלה האם  באישור שניתן, יש משום הבטחה  מפורשת של נציבות מ"ה כי יובאו בחשבון רר"ל שנצברו בחברה עד לעסקת ההחלפה לצד שיעורי המס בהתאם לצו ניירות ערך זרים, אם לאו, ובתהיה: אם כן – מה תוקפו של האישור ככל שהוא נוגד את החקיקה.

ביהמ"ש קובע בדעת רוב כי לא ניתן ללמוד חד משמעית מן האישור כי ניתנה הבטחה מפורשת בעניין זה).

בכל אופן, הוסכם בין הצדדים כי לגבי שני המערערים נחשבו המניות הנמכרות כני"ע זר. במסגרת דיווחיהם לרשות המיסים, דיווחו המערערים על רווח ההון באופן הבא: על חלק רווח ההון  הריאלי, המיוחס לרר"ל חברת לננט    במועד המכירה או ההחלפה לפי הענין – שולם מס בשיעור 10% ע"פ סעיף 94ב לפקודה,  בגין יתרת הרווח הריאלי 35% מס, בהתאם לצו.

בביהמ"ש המחוזי נדחו טענות המערערים ונקבע כי הצו מהווה הסדר ממצה וכי החלת סעיף 94ב לפקודה לצד קביעת שיעור מס של 35% לני"ע זר מהווה כפל הקלת מס ביחס למשקיעים אחרים.

סעיף 2(ב) לצו ניירות ערך זרים קובע:

"על אף האמור בחלק ה' לפקודה, יחיד תושב ישראל שיש לו רווח הון במכירת נייר ערך זר, יהיה פטור ממס על חלק רווח ההון שהוא סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, ויהיה חייב על יתרת רווח ההון במס בשיעור של35% " (ההדגשות אינן במקור א.א.ח).

כב' השופט הנדל קובע, כי לאור הניסוח "על אף האמור" ולאור הקביעה המפורשת לעניין החלת הפטור על רווח ההון האינפלציוני, לשון הסעיף ברורה ואינה מאפשרת פרשנות אחרת מהנקבע בפסק דינו של ביהמ"ש המחוזי הרואה בצו  הסדר ממצה. עוד קובע השופט הנדל כי קביעה זו מקבלת משנה תוקף כאשר מדובר בפרשנות לחוק שלא רק שלא מתיישבת עם לשונו, אלא אף יוצרת כפל הקלה במס ובלשון ביהמ"ש :

 "אכן, כפי שנתן דעתו על כך בית המשפט המחוזי, גישת המערערים חותרת תחת עיקרון היסוד של ניטראליות המס – תכלית העומדת בלב סעיף 94 ב לפקודה וצו ניירות ערך זרים. המערערים מבקשים ליצור "אפליה" בין סוגי ניירות ערך ובכך למעשה אף יוצאים נגד דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה…

…ויוער המערערים כבר קיבלו הקלת מס בדמות שיעור מס מופחת העומד על 35%  על מלוא רווח ההון הריאלי. בהיעדר קביעה מפורשת מצד המחוקק, אין מקום לחלץ מתוך רווח ההון הריאלי מרכיב מסוים וליתן בגינו  "הקלת מס כפולה"…."   

כב' השופט רובינשטיין מצטרף, בשאלה העניינית, לקביעת השופט הנדל, אך מעלה את השאלה, האם ניתן, כלשונו, "לדחוק" את הוראות סעיף 94ב למונח "סכום אינפלציוני" וקובע :

"…לאמיתו של דבר אין מדובר ב"סכום אינפלציוני" הטבת המס על" סכום השוה לחלק הרווחים הראויים לחלוקה" אינה קשורה בשום אופן ל"ניטרול השפעת האינפלציה על החיוב במס".

בסיכום: נדחתה החלה משולבת של רר"ל יחד עם 35% עקב לשון ברורה וגורפת של הצו ("על אף האמור בחלק ה'..) ועקב טענת כפל הטבת מס.

 נציין כי לדעתנו במקומות אחרים , ורבים כאלו ישנם, אשר בהן לשון החקיקה מאפשר פרשנות אחרת, ו/או אין בהם "כפל הטבה", ישנו מקום לפרשנות מקילה עם ציבור הנישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר , ורו"ח ומשפטן ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 1/6/2011 התקבל פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין סדן והניגאל (ע"א 3266/08) (להלן: "המערערים") הדן בשאלה האם במכירת ני"ע זר כהגדרתו בצו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב – 1992 (להלן: "הצו") זכאים המערערים  ליהנות משעורי המס ע"פ סעיף 94ב בגין חלקם ברווחים הראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל") שנצמחו בחברה, בנוסף לשיעור המס המוקל של 35% (במקום שעור שולי) על "יתרת" הרווח הריאלי שנצמח במכירת ני"ע זרים, או שמא מהווה הצו הסדר ממצה.

עובדות המקרה:

המערערים היו בעלי מניות מייסדים בחב' לננט  תקשורת מחשבים בע"מ (להלן: החברה) שמניותיה נרשמו למסחר בבורסה לני"ע
בניו יורק ב – 1991. סדן מכר מניותיו בה ב- 1994. ב – 1995 מוזגה החברה לחברה זרה, בדרך של החלפת מניות, והניגאל קיבל בתמורה למניותיו בחברה, מניות בחברה הזרה. את מניותיו אלה מכר בשנים מאוחרות יותר. (עובר לביצוע עסקת החלפת המניות, קיבלו כלל בעלי מניות החברה אישור "פרה-רולינג", מנציבות מס הכנסה, לגביו דן ביהמ"ש ארוכות בשאלה האם  באישור שניתן, יש משום הבטחה  מפורשת של נציבות מ"ה כי יובאו בחשבון רר"ל שנצברו בחברה עד לעסקת ההחלפה לצד שיעורי המס בהתאם לצו ניירות ערך זרים, אם לאו, ובתהיה: אם כן – מה תוקפו של האישור ככל שהוא נוגד את החקיקה.

ביהמ"ש קובע בדעת רוב כי לא ניתן ללמוד חד משמעית מן האישור כי ניתנה הבטחה מפורשת בעניין זה).

בכל אופן, הוסכם בין הצדדים כי לגבי שני המערערים נחשבו המניות הנמכרות כני"ע זר. במסגרת דיווחיהם לרשות המיסים, דיווחו המערערים על רווח ההון באופן הבא: על חלק רווח ההון  הריאלי, המיוחס לרר"ל חברת לננט    במועד המכירה או ההחלפה לפי הענין – שולם מס בשיעור 10% ע"פ סעיף 94ב לפקודה,  בגין יתרת הרווח הריאלי 35% מס, בהתאם לצו.

בביהמ"ש המחוזי נדחו טענות המערערים ונקבע כי הצו מהווה הסדר ממצה וכי החלת סעיף 94ב לפקודה לצד קביעת שיעור מס של 35% לני"ע זר מהווה כפל הקלת מס ביחס למשקיעים אחרים.

סעיף 2(ב) לצו ניירות ערך זרים קובע:

"על אף האמור בחלק ה' לפקודה, יחיד תושב ישראל שיש לו רווח הון במכירת נייר ערך זר, יהיה פטור ממס על חלק רווח ההון שהוא סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, ויהיה חייב על יתרת רווח ההון במס בשיעור של35% " (ההדגשות אינן במקור א.א.ח).

כב' השופט הנדל קובע, כי לאור הניסוח "על אף האמור" ולאור הקביעה המפורשת לעניין החלת הפטור על רווח ההון האינפלציוני, לשון הסעיף ברורה ואינה מאפשרת פרשנות אחרת מהנקבע בפסק דינו של ביהמ"ש המחוזי הרואה בצו  הסדר ממצה. עוד קובע השופט הנדל כי קביעה זו מקבלת משנה תוקף כאשר מדובר בפרשנות לחוק שלא רק שלא מתיישבת עם לשונו, אלא אף יוצרת כפל הקלה במס ובלשון ביהמ"ש :

 "אכן, כפי שנתן דעתו על כך בית המשפט המחוזי, גישת המערערים חותרת תחת עיקרון היסוד של ניטראליות המס – תכלית העומדת בלב סעיף 94 ב לפקודה וצו ניירות ערך זרים. המערערים מבקשים ליצור "אפליה" בין סוגי ניירות ערך ובכך למעשה אף יוצאים נגד דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה…

…ויוער המערערים כבר קיבלו הקלת מס בדמות שיעור מס מופחת העומד על 35%  על מלוא רווח ההון הריאלי. בהיעדר קביעה מפורשת מצד המחוקק, אין מקום לחלץ מתוך רווח ההון הריאלי מרכיב מסוים וליתן בגינו  "הקלת מס כפולה"…."   

כב' השופט רובינשטיין מצטרף, בשאלה העניינית, לקביעת השופט הנדל, אך מעלה את השאלה, האם ניתן, כלשונו, "לדחוק" את הוראות סעיף 94ב למונח "סכום אינפלציוני" וקובע :

"…לאמיתו של דבר אין מדובר ב"סכום אינפלציוני" הטבת המס על" סכום השוה לחלק הרווחים הראויים לחלוקה" אינה קשורה בשום אופן ל"ניטרול השפעת האינפלציה על החיוב במס".

בסיכום: נדחתה החלה משולבת של רר"ל יחד עם 35% עקב לשון ברורה וגורפת של הצו ("על אף האמור בחלק ה'..) ועקב טענת כפל הטבת מס.

 נציין כי לדעתנו במקומות אחרים , ורבים כאלו ישנם, אשר בהן לשון החקיקה מאפשר פרשנות אחרת, ו/או אין בהם "כפל הטבה", ישנו מקום לפרשנות מקילה עם ציבור הנישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר , ורו"ח ומשפטן ישי חיבה ממשרדנו.

השבוע השתתף משרדנו בכנס שנערך על ידי רשת רואי החשבון הבינלאומיתPremier International Associates במונטריאול, קנדה. הרשת הוקמה לפני כחמש עשרה שנה וחברים בה משרדי רואי חשבון מעשרות מדינות ברחבי הגלובוס. משרדנו, המייצג את ישראל, חבר ברשת זה כחמש שנים. החברות ברשת Premier  וההשתתפות בכנס מאפשרות למשרדנו ביסוס קשרים  עם מומחי מס מובילים, קבלת עדכונים בחוקי המס במדינות השונות, הרחבת פריסת הרשת, פיתוח  המידע של משרדנו והמשך העבודה המשותפת גם לאחר הכנס.

אחד מהנושאים שקיבלו במה מרכזית בכנס, לאור ערעור הסודיות הבנקאית בשוויץ, הוא המאבק של המדינות השונות בתופעת העדר דיווח של נישומים על נכסים והכנסות מחו"ל והליכי "גילוי מרצון" המונהגים על ידי רשויות מס בעולם. בעקבות ארה"ב, מדינות נוספות, בעיקר באירופה, מתחילות לנהוג ביד תקיפה נגד הבנקים בשוויץ. כך לדוגמא, ממשלת צרפת דרשה לקבל לידיה את שמותיהם של אזרחי צרפת החשודים בהונאת מס אשר החזיקו חשבונות חסויים בבנקים שוויצריים; שר האוצר הצרפתי הודיע לאחרונה כי המידע הועבר לממשלת צרפת. גם ממשלת גרמניה הודיעה כי היא תפעל נגד הבנקים בשוויץ. בקנדה, בעקבות חשיפת מידע אודות לקוחות בנק HSBC השוויצרי (בדרך לא דרך שיכולה להוות תסריט לסרט מתח משפטי), הגבירו רשויות האכיפה הקנדיות את חקירות המס היזומות ושכללו את הסדרי הגילוי מרצון הנהוגים. על מנת שהנישום לא יעמוד לדין פלילי, עליו לשלם את מלוא סכום המס ובתמורה, לא יינקטו כנגדו הליכים פליליים. 

בהתאם להליך הגילוי מרצון הקנדי, המס הנדרש מהנישום הוא בגין מספר מוגבל של שנים, ללא דרישה לחשיפת מידע על מקור קרן הכספים בחשבונות הבנק הזרים וללא דרישה לתשלום כלשהו בגינה. להבדיל מהסדרי הגילוי מרצון המונהגים בארה"ב (ראה מבזק מס' 388 בנושא).

בקנדה לא מושתים קנסות על הנישום וניתן לקיים את ההליך באופן אנונימי כך ששמו של הנישום נחשף בפני רשויות המס רק לאחר חשיפת כל הנתונים המספריים בפניהן, והגעה להסכמה בינן לבין באי כוחו של הנישום בדבר אופן וגובה תשלום המס.   נזכיר כי בשנת 2005 פרסמה רשות המסים בישראל "נוהל גילוי מרצון". עפ"י הנוהל, רשות המסים, בתאום עם הפרקליטות מתחייבת שלא יינקטו הליכים פליליים, נגד הפונה לגילוי מרצון, בתנאים מסוימים, ובכללם כי אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לארוע נשוא הגילוי מרצון. גם בקנדה קיים תנאי דומה, אולם הימצאותו של הנישום ברשימת אלו שהחזיקו חשבונות בבנקים שוויצריים אינה שוללת את זכאותו להיכלל בנוהל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

השבוע השתתף משרדנו בכנס שנערך על ידי רשת רואי החשבון הבינלאומיתPremier International Associates במונטריאול, קנדה. הרשת הוקמה לפני כחמש עשרה שנה וחברים בה משרדי רואי חשבון מעשרות מדינות ברחבי הגלובוס. משרדנו, המייצג את ישראל, חבר ברשת זה כחמש שנים. החברות ברשת Premier  וההשתתפות בכנס מאפשרות למשרדנו ביסוס קשרים  עם מומחי מס מובילים, קבלת עדכונים בחוקי המס במדינות השונות, הרחבת פריסת הרשת, פיתוח  המידע של משרדנו והמשך העבודה המשותפת גם לאחר הכנס.

אחד מהנושאים שקיבלו במה מרכזית בכנס, לאור ערעור הסודיות הבנקאית בשוויץ, הוא המאבק של המדינות השונות בתופעת העדר דיווח של נישומים על נכסים והכנסות מחו"ל והליכי "גילוי מרצון" המונהגים על ידי רשויות מס בעולם. בעקבות ארה"ב, מדינות נוספות, בעיקר באירופה, מתחילות לנהוג ביד תקיפה נגד הבנקים בשוויץ. כך לדוגמא, ממשלת צרפת דרשה לקבל לידיה את שמותיהם של אזרחי צרפת החשודים בהונאת מס אשר החזיקו חשבונות חסויים בבנקים שוויצריים; שר האוצר הצרפתי הודיע לאחרונה כי המידע הועבר לממשלת צרפת. גם ממשלת גרמניה הודיעה כי היא תפעל נגד הבנקים בשוויץ. בקנדה, בעקבות חשיפת מידע אודות לקוחות בנק HSBC השוויצרי (בדרך לא דרך שיכולה להוות תסריט לסרט מתח משפטי), הגבירו רשויות האכיפה הקנדיות את חקירות המס היזומות ושכללו את הסדרי הגילוי מרצון הנהוגים. על מנת שהנישום לא יעמוד לדין פלילי, עליו לשלם את מלוא סכום המס ובתמורה, לא יינקטו כנגדו הליכים פליליים. 

בהתאם להליך הגילוי מרצון הקנדי, המס הנדרש מהנישום הוא בגין מספר מוגבל של שנים, ללא דרישה לחשיפת מידע על מקור קרן הכספים בחשבונות הבנק הזרים וללא דרישה לתשלום כלשהו בגינה. להבדיל מהסדרי הגילוי מרצון המונהגים בארה"ב (ראה מבזק מס' 388 בנושא).

בקנדה לא מושתים קנסות על הנישום וניתן לקיים את ההליך באופן אנונימי כך ששמו של הנישום נחשף בפני רשויות המס רק לאחר חשיפת כל הנתונים המספריים בפניהן, והגעה להסכמה בינן לבין באי כוחו של הנישום בדבר אופן וגובה תשלום המס.   נזכיר כי בשנת 2005 פרסמה רשות המסים בישראל "נוהל גילוי מרצון". עפ"י הנוהל, רשות המסים, בתאום עם הפרקליטות מתחייבת שלא יינקטו הליכים פליליים, נגד הפונה לגילוי מרצון, בתנאים מסוימים, ובכללם כי אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לארוע נשוא הגילוי מרצון. גם בקנדה קיים תנאי דומה, אולם הימצאותו של הנישום ברשימת אלו שהחזיקו חשבונות בבנקים שוויצריים אינה שוללת את זכאותו להיכלל בנוהל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

ביום 4/5/2011 ניתן בביה"ד הארצי לעבודה פס"ד בעניינה של פלונית (עב"ל 543/09) אשר תבעה לראות בתשלום המענק הרבע שנתי ששולם לה, כשכר חדשי רגיל, ולכלול אותו בשכר הקובע לחישוב דמי לידה.

רקע עובדתי

המבוטחת עבדה כסוחרת יומית במוצרים פיננסים ובצעה עסקאות קצרות טווח.

הסכם העבודה עם מעסיקה כלל 2 רכיבים: תשלום קבוע, ותשלום רבעוני משתנה ששולם לה אחת ל-3 חודשים. סכום המענק נגזר מהיקף העסקאות שביצעה באותו רבעון.

לפי לשון ההסכם נקבע כי המבוטחת תהא זכאית למענק רבעוני שישולם לה בתום כל רבעון בשיעור 20% מהרווח "לפי פעלו של העובד". "סכום הבונוס יקבע ע"י מנכל המעביד על פי הנתונים שהוצגו בפניו לשיקול דעתו…"

בעקבות לידת בנה, המבוטחת הגישה למוסד לביטוח לאומי (להלן- המל"ל) תביעה לדמי לידה והמל"ל חישב את דמי הלידה על פי בסיס השכר ברבע השנה שקדם ללידה.

המל"ל לא כלל בחישוב את מלוא המענק הרבעוני אלא את שכר היסוד, תוך תוספת החלק ה-12 של המענק הרבעוני בהתאם לכללי פריסת שכר.

בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח) התשנ"ה-1995 (להלן- התקנות), אם "תשלום נוסף" עולה או שווה ל- 25% מהשכר החודשי הרגיל באותו חודש, יש לפרוס את "התשלום הנוסף" ל- 12 חדשי העבודה רטרואקטיבית, כולל החודש שבו שולם "התשלום הנוסף".

עמדת המל"ל הינה, שהבונוס הנו בגדר של "תשלום נוסף" ומשום שעלה על רבע מהשכר החודשי הרגיל, נפרס.

 בית הדין האזורי תמך בעמדת המל"ל וקבע כי המענק הרבעוני שולם למבוטחת כנגזרת של עמידה ביעדים, ולכן אינו נחשב כשכר חדשי רגיל. 

טענות הצדדים

עמדת המבוטחת

אין להיצמד למשמעות המילולית כאשר אינה עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית. יש להבחין בין שכר ידוע מראש, שמשתלם במועד ידוע, לבין נורמה חד פעמית שיסודותיה אינם מוגדרים.

המענק הרבעוני הינו חלק משכר החודשי הרגיל והוגדר במפורש בהסכם העבודה. המענק משולם לה בהתאם לדיווחים על עסקאות שביצעה.

לא הייתה מניעה לשלם לה את המענק מדי חודש, החלוקה לרבעונים נבעה משקולי נוחות של המעסיק.

עמדת המל"ל

המענק הרבעוני מותנה בקיום תנאים מסוימים ולכן אינו יכול להיות חלק משכר חדשי רגיל, אלא מהווה "תשלום נוסף" ולפיכך יש להחיל עליו את כללי הפריסה כאמור.

הכרעת ביה"ד הארצי

"תכלית תשלום דמי לידה מהווה תחליף הכנסה לשמירת רמת חייה בחופשת הלידה".

"תפקידו של השופט אינו לפרש את החוק פירוש מכני בלבד, עליו להעמיק חקור ולשקול את טובת הכלל והפרט…"

המל"ל טעה בדרך חישוב הגמלה מן הטעם שהמענק הרבע שנתי היווה למעשה דרך לחישוב שכרה עבור עבודתה הרגילה.

"הדבר נלמד גם מדרך ניסוחו של הסכם העבודה הקובע "מענק" החל מהעסקה הראשונה שתבוצע על ידי המערערת ללא "יעד מכירות" או מינימום רווחים, כתנאי לעצם קבלתו של המענק".

בית הדין קבע שהמענק הרבעוני, אינו מהווה הטבה הכפופה לשיקול דעת או תוספת מותנית, אלא הסכמה בין המבוטחת למעסיק כי השכר הרגיל יכלול סכום בסיסי קבוע, ובנוסף תקבל עמלה המחושבת על פי אחוז מסוים מרווחי העסקאות שתבצע.

חישוב דמי הלידה אמור להתבצע על פי אופי התשלומים מבחינה מהותית ללא קשר לשם שניתן להם.

בית הדין הארצי שוכנע כי התשלום שכונה "מענק רבעוני" היווה למעשה חלק משכרה החודשי הרגיל של המבוטחת, גם אם שולם אחת לרבעון, ולכן היה מקום לכלול אותו במלואו בעת חישוב הגמלה.

ביה"ד הארצי קיבל את הערעור.

 נעיר כי אף שביה"ד טרח והדגיש את העניין החברתי הסוציאלי במקרה המיוחד של גמלאות לידה ודומיהן, הרי שמהניתוח המשפטי שביצע, וכך גם עולה מלשון הפסק, משתמע  למעשה כי גם לעניין חישוב דמי הביטוח שנגבו מהמבוטחת (וכן לגבי עובדים ומענקים דומים), בוצעה פריסה "שלא כדין" ואין מקום כלל לבצע פריסה (לטוב או לרע) !! 

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.