מבזק מס מספר 396 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי ישראלי - חוק עידוד השקעות הון - שימור הטבות למפעלים תיירותיים - האומנם?

במסגרת תיקון 68 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "החוק"),שנכנס לתוקף החל מ- 01/01/2011, בוצעה מהפכה של ממש בחוק העידוד. לא נפרט במאמר זה את שלל השינויים, ונתייחס רק לנקודה ספציפית בו: מפעלים תיירותיים. בדברי ההסבר לתיקון נכתב כך:

"בתיקון המוצע לחוק מוצע לעגן הסדר הטבות חדש למפעלים תעשייתיים, ולהותיר בעינו את הסדר ההטבות למפעלי תיירות."

ובהמשך:

"פרק שביעי 3 לחוק מעניק הטבות במס לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ, כהגדרתה שם. מוצע לחדול ממתן הטבות מס מיוחדות חברות כאמור." (ההדגשות אינן במקור – א.א.ח).

אם כן לכאורה יוכל מפעל תיירותי לבחור, באחד מבין שני מסלולי הטבה, כפי שהיו קיימים טרם התיקון:

מענק השקעה (פרק שישי) + הטבות מס ע"פ סימן א' לפרק שביעי- "הטבות במס בשל מפעל מאושר שהוא מפעל תיירותי".
הטבות במס ע"פ סימן ב' לפרק שביעי – "הטבות במס בשל מפעל מוטב", דהיינו – המסלול החלופי. במסלול זה לא ניתן לקבל מענק.

במסלול הראשון (מענק+הטבות במס), הטבה מהותית במיוחד מצויה בסעיף 47(א1) , הקובע:

"חברת משקיעי חוץ שהיא בעלת מפעל מאושר …. תהא חייבת, על הכנסתה החייבת שהושגה מאותו מפעל, במס חברות בהתאם לאמור בפסקאות (1) עד (3) ותהא פטורה מכל מס אחר עליה;

(1) בשנת מס ששיעור השקעת החוץ שבה הוא 49% או יותר אך פחות מ-74% -בשיעור שלא יעלה על 20% מאותה הכנסה;

(2) בשנת מס ששיעור השקעת החוץ שבה הוא 74% או יותר אך פחות מ-90% – בשיעור שלא יעלה על 15% מאותה הכנסה;

(3) בשנת מס ששיעור השקעת החוץ שבה

הוא 90% או יותר – בשיעור שלא יעלה על 10% מאותה הכנסה;

…..

(א)

לענין סעיף קטן זה – "חברת משקיעי חוץ"

חברה בהשקעת חוץ, כמשמעותה בסעיף 53ח…." (ההדגשות אינן במקור – א.א.ח).

ואולם מתברר כי במהלך מלאכת החקיקה, בוטל בצורה גורפת פרק שביעי 3 לחוק: "הטבות במס לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ", ועימו בוטלה גם הגדרת "חברה בהשקעת חוץ" שבסעיף 53ח לחוק.

כיוון שכאמור בוטל סעיף 53ח לחוק, נותרה הגדרת "חברת משקיעי חוץ" "ריקה", וע"פ נוסח החוק דהיום, משקיעי חוץ המעוניינים להשקיע במפעלים תיירותיים, אינם זכאים להטבות במס בהתאם לסעיף 47(א1) לחוק, על אף האמור בדברי ההסבר.

נוסיף גם כי הפגיעה חלה גם במסלול החלופי, לגבי מפעל מוטב (כאמור לעיל-מפעל תיירותי) בבעלותה של חברה עתירת השקעות חוץ: ע"פ סעיף 51ג(ג) לחוק, היתה חברה כאמור, אמורה להיות זכאית לתקופת הטבות ארוכה יותר ב- 5 שנים, בהתאם לתנאי הסעיף, ואולם בדומה לאמור לעייל, הגדרת חברה עתירת השקעות חוץ נסמכת על סעיף 53ח שבוטל:

""חברה עתירת השקעות חוץ" – כהגדרתה בסעיף 53ח…"

ללא תוספת ההטבות למפעל מוטב שבבעלות חברה עתירת השקעות חוץ, נותרו ההטבות בדומה לכל מפעל מוטב במסלול זה, שעיקרן:

באזור פיתוח א':

10 שנים פטור זמני ממס עד לחלוקתו כדיבידנד (בעת החלוקה – מס חברות + 15% מס על הדיבידנד).
במסלול אירלנד- 10 שנים מס חברות בשיעור 11.5% + 15% מס על דיבידנד ולתושב חוץ -4%.
מסלול אסטרטגי – בוטל.
באזור פיתוח ב':
- 6 שנים פטור זמני ממס עד לחלוקתו כדיבידנד (בעת החלוקה- מס חברות + 15% מס על הדיבידנד). ביתרת התקופה (שנה)- מס חברות.
  באזור פיתוח אחר:
  - שנתיים פטור זמני ממס עד לחלוקתו כדיבידנד (בעת החלוקה – מס חברות + 15% מס על הדיבידנד). ביתרת התקופה (5 שנים) – מס חברות.
  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - איחוד תקופות לעניין מוסד קבע

לאחרונה פרסמה רשות המיסים שתי החלטות מיסוי העוסקות בשאלת קיומו של מוסד קבע בישראל. להלן נביא בפניכם את עיקרי הדברים העולים מההחלטות:

בהחלטת מיסוי 4587/11 (ה"מ בהסכם), נבחנה פעילות חברת קבלן משנה (להלן: "קבלן המשנה"), בפרויקט שמנוהל על ידי קבלן ראשי. מדובר בצדדים שאינם קשורים זה לזה. קבלן המשנה פנה בבקשה להכיר בכך כי פעילותו, כאמור עונה להגדרת עבודות הקשורות "לפרויקט של בינוי או הרכבה" וכפועל יוצא מכך, פעילותו בישראל אינה יוצרת לו "מוסד קבע", הואיל ותקופת השהייה שלו באתר אינה עולה על תקופה מצטברת של 12 חודשים. נקבע כי מאחר ופעילותו של קבלן המשנה מהווה חלק בלתי נפרד מהפרויקט וכל עוד הן נמצאות תחת פיקוחו ואחריותו של הקבלן הראשי, הן ייחשבו כעבודות הקשורות ל"פרויקט של בינוי והרכבה" וכל עוד משך ביצוען לא יעלה על 12 חודשים, לא נוצר לקבלן המשנה מוסד קבע. עוד נקבע כי לצורך בחינת קיומו של מוסד קבע לקבלן הראשי, יש לסכום את תקופת שהייתו בישראל לרבות תקופת השהייה של קבלני המשנה שלו.

נציין כי קביעה זו עולה בקנה אחד עם דברי ההסבר שמעניק ארגון ה – OECD לסעיף 5 באמנת המודל המתייחס לקיומו של מוסד קבע לפיה, מקום בו קבלן ראשי מבצע פרויקט ולצורך ביצועו שוכר קבלני משנה, תקופות השהייה של כל קבלני המשנה במסגרת הפרויקט יילקחו בחשבון כחלק מתקופת השהייה הכוללת של הקבלן הראשי, בעוד שלגבי כל קבלן משנה, תיספר תקופת שהותו בפרויקט בנפרד וכל עוד לא תעלה על התקופה

הנדרשת באמנה הרלבנטית לקיומו של מוסד קבע, לא תקים לו מוסד קבע. לעניין זה, נציין, כי לצורך קביעת מוסד קבע, משך ביצועו של פרויקט בינוי והרכבה, יכול שיקבע לתקופות קצרות מ-12 חודשים, קרי, לתקופה של 9 חודשים ואף 6 חודשים. זאת, בהתאם להוראות הקבועות בכל אמנה ואמנה.

החלטת מיסוי 3223/11 (ה"מ שלא בהסכם)- בהחלטה זו נבחנה השאלה האם לצורך קביעת מוסד קבע יש לאחד פרויקטים עם פרויקטים קשורים. במקרה דנן, חברה זרה (להלן: "החברה") נשכרה על ידי חברה ישראלית לצורך מתן שירותי ניתוח ותכנון בסיסיים בפרויקט מסוים שארך כ- 3.5 חודשים. עוד במהלך ביצוע הפרויקט ניתנה החלטת מיסוי על ידי היחידה למיסוי בינלאומי, לפיה, השירותים שניתנו על ידי החברה כאמור, לא יצרו לחברה מוסד קבע בישראל, בכפוף לקיומה של פעילות נוספת מצידה.

בהמשך נשכרה החברה לפרויקט קשור נוסף, לצורך ביצוע שרותי תכנון מתקדמים לרבות ניתוח עלויות ולוחות זמנים. פרויקט זה נמשך כ- 3 חודשים. במהלך הפרויקט השני יצא מכרז לפרויקט שלישי, אף הוא קשור, לביצוע שרותי תכנון. הקבלן שזכה לבצע פרויקט זה הוא סניף בישראל של חברה תושבת חוץ שהינה חברה נכדה של אותה חברה זרה. פרויקט זה ארך כ- 6 חודשים. ההחלטה קבעה כי השירותים שניתנו לחברה הישראלית במהלך ביצוע שלושת הפרויקטים יחשבו לפרויקט אחדלצורך הקביעה האם לחברה הזרה יש מוסד קבע בישראל, וכי יש לראות את מועד תחילת קיומו של מוסד קבע ממועד תחילתו של הפרויקט הראשון.

לדעתנו, במקרה דנן ובהתחשב בכך שלא ידועות לנו כל העובדות הרלבנטיות, הגם שמדובר בפעילות בעלת מאפיינים זהים בכל הפרויקטים, מאחר ובזמן אמת טרם החליטה החברה הישראלית על הרחבת המפעל בישראל ולא נכללו שירותי פיקוח מכל סוג שהוא במי מהפרויקטים (הפרמטר הדומיננטי להבחנה בין פעילות עזר לפעילות העיקרית בקביעת קיומו של מוסד קבע על פי סעיף 5 לאמנת המודל), יש לראות בפעילות פעילות עזר שאינה מקימה מוסד קבע בישראל.

לבסוף נציין כי החלטת מיסוי זו מחזקת את העמדה

לפיה חברה קשורה המבצעת פעילות עסקית מקבילה או משותפת הנעשית לטובת החברה האחרת עשויה להיחשב כמי שעובדת מטעם החברה האחרת. אולם זאת, רק במידה שחברת "האם" מפקחת, מורה ומעורבת בפעילות חברת "הבת" במידה כזו שיש לומר שהבת מבצעת את פעילות האם ולא פעילות נפרדת שלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן

ביטוח לאומי - זכאות לגמלאות בביטוח הלאומי למי שעובד בחו"ל

עובד שכיר – כאשר מעסיק שהוא תושב ישראל שולח עובד תושב ישראל לחו"ל מטעמו והסכם העבודה עם העובד נקשר בישראל, דינו של העובד כדין עובד שכיר במדינת ישראל, לעניין דיווח ותשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות. המעסיק בישראל מדווח ומשלם דמי ביטוח בעד העובד המועסק בחו"ל על פי שיעורי דמי הביטוח החלים על עובד בישראל, באמצעות טופס 102. העובד בחו"ל מבוטח לכל ענפי הביטוח שחלים על עובד בישראל, לרבות ביטוח נפגעי עבודה. התקופה הזו מוגבלת בזמן, וניתן לקבל אישור להאריך את התקופה מעבר לחמש שנים של שהייה בחו"ל.

עובד עצמאי – עובד עצמאי, שמנהל את עסקיו לסירוגין בישראל ובחו"ל אשר מבוטח בארץ כעובד עצמאי, מבוטח לכל ענפי הביטוח, לרבות לענף נפגעי עבודה. הביטוח כעובד עצמאי בארץ מגביל את תקופת השהייה בחו"ל ברציפות לחצי שנה עם אפשרות הארכה לשנה.

כאשר כל העיסוקים הם בחו"ל וכל ההכנסות הן מחו"ל, העובד העצמאי מבוטח ומשלם כמבוטח שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי (כמו הכנסות פסיביות-12% בשיעור המלא של דמי הביטוח).

בעל שליטה– תושב ישראל, שנותן שירותים בחו"ל לחברות זרות, ומקבל את שכרו כבעל שליטה מחברה שהקים בישראל למטרה זו בלבד, דומה

לעצמאי שנותן שירות רק בחו"ל כפי שהוסבר לעיל. כאשר פעילות בעל השליטה מתבצעת רק בחו"ל ובארץ אין פעילות נוספת, סביר שהמוסד לביטוח לאומי לא יכיר בבעל השליטה כעובד שכיר בארץ. המשמעות היא שבעל השליטה אינו מבוטח לענף פגיעה בעבודה, לדמי לידה ועוד. הכיסוי הביטוחי שיעניק המוסד לביטוח לאומי יהיה חלקי: לקצבת זקנה, לקצבת שאירים, לתגמולי מילואים בסכום מינימום וכד'.

נציין כי הדין האמור של חיוב כהכנסה פסיבית בלבד, חל גם על "שכיר רגיל" שעובד בחברה זרה בחו"ל.

נוסיף ונציין כי אין האמור מתייחס רק למצבים של relocation, אלא אף למצבים של תושבות ישראלית ברורה.

לפיכך, טרם יציאתו של מבוטח לעבוד בחו"ל, מוצע לבחון בקפידת יתר את תנאי פעילותו בחו"ל ואת אופי הפעילות שיש לו בארץ.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.