מבזק מס מספר 395 - 7.4.2011

בימים אלו, פורסמה החלטת מיסוי בהסכם (החלטה 5548/11) הדנה בהפרה של הוראות סעיף 104א לפקודה, העוסק בהעברת נכסים תמורת הקצאת מניות.

במקרה דנן, יחיד העביר מניות של חברה ציבורית שהוחזקו על ידו (להלן: "המניות המועברות")  לחברה פרטית הנמצאת בבעלותו המלאה (להלן: "החברה") וזאת תמורת הקצאת מניות בהתאם להוראות סעיף 104א.

לאחר שמונה חודשים ממועד העברת המניות המועברות, מכרה החברה חלק מהמניות המועברות (להלן: "המניות הנמכרות") וזאת תוך הפרת "מגבלת השנתיים" הקבועה בסעיף 104א (להלן: "ההפרה").

כתוצאה מההפרה כאמור נשלל למעשה הפטור הקבוע בסעיף 104א ולפיכך יש לראות בהעברת הנכס לחברה כמכירה חייבת לכל דבר ועניין.

עיקרי ההחלטה:

• זהות הנכס המועבר:

בהעברה של מספר מניות לפי סעיף 104א, יש לראות בכל אחת מהמניות המועברות כ"נכס מועבר" נפרד ולפיכך יש לראות כהפרה של סעיף 104א רק לגבי המניות הנמכרות ולא לגבי כל המניות המועברות.

• תמורת המניות הנמכרות:

בהתאם להוראות 104ז לפקודה תקבע תמורת המניות הנמכרות בהתאם לשווי השוק של המניות – ביום ההעברה או ביום ההפרה, לפי הגבוה מביניהם.

• מועד אירוע המס של המניות הנמכרות:

מועד אירוע המס של המניות הנמכרות יהיה יום העברה ולא יום ההפרה וזאת ללא קשר לאופן קביעת התמורה. כך שלדוגמא יותרו רק הפסדים היו קיימים בשנת ההעברה ולא כאלו שנוצרו בשנת ההפרה. כך גם שיטת החישוב הלינארי תתבצע בהתאם למועד ההעברה ולא בהתאם למועד ההפרה.

• הפרשי הצמדה וריבית:

במידה ונקבעה התמורה בהתאם לשווי השוק במועד ההעברה, יתווספו הפרשי הצמדה וריבית ממועד העברה ועד למועד תשלום המס!

במידה ונקבעה התמורה בהתאם לשווי השוק במועד ההפרה, יתווספו הפרשי הצמדה וריבית רק ממועד ההפרה ועד למועד תשלום המס!

• אין יתרת זכות!!

על אף שלמעשה בוטל הפטור בהעברה, ונקבע כי ההעברה הינה מכירה חייבת לכל דבר ועניין, נקבע בהחלטת המיסוי כי לא יותר שינוי במבנה הפורמלי של העסקה והוא יוותר כפי  שבוצע בפועל: העברת נכס כנגד הקצאת מניות. כך שלמעשה תיוותר על אף תשלום המס, השקעה במניות ופרמיה, אותה לא ניתן יהיה "למשוך" אלא במכירת המניות בדרך כלשהיא!!!

מכאן כי כל משיכה של כספים (שקבלה החברה!!) במסגרת ההפרה, יחויבו במס רווחי הון ע"י היחיד, ובמידה וירצה למשכם (טרם מכירת המניות) יאלץ לשלם בגינם מס נוסף כדיבידנד!!

במסגרת ההחלטה נקבעו תנאים נוספים ומגבלות נוספות אשר קצרה היריעה מלפרטן.

לדעתנו ואף כי זוהי פרשנות אפשרית להפרה, ניתן וצריך ליתן פרשנות שתוביל במקרה של הפרה, לתוצאת מס, כאילו מכר בעל המניות בעבר את הנכס לחברה בתמורה מלאה, (תוך זיכויו בספרי החברה).

בהמשך לעמדתה של רשות המיסים כאמור לעיל, אנו בדעה כי ניתן ואפשר להיערך כבר בשלב ההעברה במתווה שיאפשר להיחלץ למעשה מכפל המס הנובע מההפרה, כעולה מהחלטת המיסוי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

בימ"ש בצרפת פסק באחרונה בעניין סיווג תקבולי דיבידנד פירוק לצרכי אמנת המס שבין צרפת ושוויץ. בנסיבות העניין, חברה תושבת שוויץ, שהייתה בעל מניות יחיד בחברה תושבת צרפת, קיבלה דיבידנד במסגרת הליכי פירוק של האחרונה. לשיטת המקבל, מדובר ברווח הון שאינו בר מיסוי בצרפת בהתאם להוראות האמנה (מיסוי בלעדי במדינת המושב). מנגד, רשות המס בצרפת הסתמכה על ההגדרה למונח "דיבידנד" שבאמנה שבין צרפת ושוויץ, ולפיה המונח חל על כל הכנסה אשר, לפי דיני המדינה המתקשרת שהחברה המחלקת היא תושבת מס בה, כפופה למס כרווחים שחולקו. לפי הדין הפנימי בצרפת יסווגו תקבולי דיבידנד פירוק
כ- constructive dividends. לפיכך, אושר ניכוי מס במקור בשיעור של 15% מתקבולי הדיבידנד, בהתאם להוראות האמנה.

יצוין כי גם באמנת המודל של ה -OECD  כוללת הגדרת המונח "דיבידנד" הרחבה ולפיה המונח חל על הכנסה הנובעת מזכויות תאגידיות אחרות הכפופה למיסוי כדיבידנד על פי דין המדינה שבה תושבת החברה המחלקת. הדעה המקובלת היא כי בהתבסס על הגדרה זו, רשאית מדינת המקור (היא מדינת התושבות של החברה המחלקת) לנכות מס מתשלומים המסווגים לפי דיניה כדיבידנד, אף אם אלו יסווגו באופן שונה במדינת המושב של מקבל ההכנסה. בהתאם לדין האמנה (ובהעדר קביעה מפורשת אחרת באמנה), נדרשת מדינת המושב לפתור את כפל המס בדרך של זיכוי בגין  המס שנוכה במקור או בדרך של פטור ממס על ההכנסה.

בחלק מהאמנות קיימת התייחסות מפורשת נוספת לעיגון זכותה של מדינת המקור לסווג תקבולים כדיבידנד על פי דיניה. כך למשל בפרוטוקול לאמנה שבין ישראל לספרד מצוין כי "בזיקה לספרד מובן כי המונח "דיבידנדים" כולל רווחים מפירוק חברה שהיא תושבת ספרד. לעמדתנו, אף כי ההוראה מנוסחת באופן חד – צדדי, ובהסתמך על ההגדרה הכללית למונח זה, תורשה אף ישראל לסווג תקבולי

רווח מפירוק כדיבידנד, ככל שהדין הפנימי יסווג את התקבול כדיבידנד. בסוגיה דומה – רכישה עצמית על ידי חברה של מניותיה עשויה להיחשב, בנסיבות מסוימות, כחלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה (ראה חוזר מ"ה 10/01 בדבר השפעת חוק החברות החדש על דיני המס). מובהר בחוזר, כי סיווג העסקה כחלוקת דיבידנד ייעשה גם אם הרכישה העצמית נעשית מבעל מניות שהינו תושב חוץ ממדינת אמנה. משמעות הדבר כי יחול ניכוי במקור בשיעור הקבוע בסעיף 125ב לפקודה, או בשיעור נמוך יותר לפי אמנה.

סוגיית סיווג התקבול לצרכי מס עולה לעיתים קרובות, במישור הבינלאומי, בתפר שבין תקבולי ריבית ודיבידנד. במצבים עסקיים שונים, עשוי תקבול שהוגדר בין הצדדים כריבית, להיחשב לצרכי מס כדיבידנד. זאת, בין היתר, בשל כללי מימון דק החלים במדינות רבות (דהיינו: בחינת היחס שבין הון לחוב) או נוכח מאפייני ההתקשרות העסקית, כגון: קביעת סכום התקבול כשיעור מרווחים (מנגנון השתתפות ברווחים). גם במצבים מעין אלו, לדעתנו, תורשה מדינת המקור לקבוע את סיווג התקבול ולנכות מס במקור בהתאם, וזאת כל עוד אין קביעה מפורשת אחרת באמנה. נזכיר עם זאת, שישנן אמנות בהן מצוינת סמכות זו במפורש. כך, באמנה שבין ישראל ופורטוגל מצוין בפרוטוקול כי המונח "דיבידנדים" כולל גם רווחים המיוחסים לפי הסכם להשתתפות ברווחים.

לשם השלמת התמונה נציין, כי באמנת המודל ההגדרה למונח "ריבית" היא סגורה ואינה כוללת הפניה לדיני מדינת המקור. המונח "רווח הון" אינו מוגדר כלל באמנת המודל. במצבי מחלוקת בין המדינות באשר לסיווג תקבול כריבית או כרווח הון, לפי העניין, ניתן לפתור את המחלוקת על ידי הליכי הסכמה הדדית בין המדינות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד לילך אשרוב – רובין ממשרדנו.

ביום 1 באפריל 2011 עודכן שכר המינימום לאחר שלא עודכן מאז חודש יולי 2008. תשלומי מעביד בעבור עובדים בחופשה ללא תשלום (להלן: "חל"ת") מתעדכנים לפי שכר המינימום. להלן תמצית החקיקה בעניין חובת הדיווח והתשלום בעבור עובדים ועובדות בחופשה ללא תשלום, לרבות בעבור עובדות בחופשת לידה בתקופה שבה המוסד לביטוח לאומי אינו משלם דמי לידה.

חובת הדיווח והתשלום:

מי שנמצא בחל"ת בהסכמת המעסיק לפחות חודש קלנדרי אחד מלא, ובתקופה זו אינו עובד אצל מעסיק אחר ואינו עובד עצמאי, מעסיקו ינהג כאמור להלן:

בכל אחד מהחודשיים הראשונים של החל"ת על המעסיק לדווח על העובד ולשלם דמי ביטוח מינימליים. המעסיק רשאי לנכות סכום זה מכל סכום שיגיע לעובד ממנו (כמפורט בתקנה 6(ג) להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח).

הכוונה לחודש מלא או לחודשיים מלאים, שבהם העובד נמצא בחופשה ללא תשלום. כאשר העובד עובד אפילו יום עבודה אחד בחודש, ישולמו דמי ביטוח בעד יום העבודה בלבד.

החל מהחודש השלישי של החל"ת, על המבוטח לשלם דמי ביטוח בעצמו, לרבות מבוטחת בחל"ת. יש לפנות למוסד לביטוח לאומי בסניף המגורים למחלקת גבייה ממבוטחים שאינם שכירים (גל"ש). כל עוד לא נותקו יחסי עובד ומעביד, לא תחשב מבוטחת כאמור כעקרת בית נשואה או כאלמנה בת קצבה, שבדרך כלל פטורה מתשלום דמי ביטוח אם היא אינה עובדת.

תיקון שכר המינימום:

החל מחודש אפריל 2011 שכר המינימום לחודש הוא בסך 3,890.25 ₪ לחודש, ולכן התשלום שעל

המעסיק לשלם למוסד לביטוח לאומי עבור כל מבוטח או מבוטחת בחל"ת של חודש מלא הוא 255.59 ₪ לכל חודש (עבור החודשיים המלאים הראשונים).

מבוטחת בחופשת לידה:

המוסד לביטוח לאומי פרסם הבהרה בעניין מבוטחות בחופשת לידה, שמאריכות את החופשה ללא שמגיעים להן דמי לידה לתקופת ההארכה, לפי תיקון מס' 46 לחוק עבודת נשים.

בגין מבוטחות אלה המעסיק משלם דמי ביטוח במעמד של חופשה ללא תשלום, ולכן החל מהחודש השלישי חובת התשלום מוטלת על המבוטחת שנמצאת בחל"ת.

החידוש בהבהרה של הביטוח הלאומי הוא ההתייחסות לחופשת הלידה כאל חל"ת, למרות שהמבוטחת נמצאת עדיין בחופשת לידה. כיוון שלא משתלמים לה דמי לידה – רואים בה עובדת בחל"ת, לעניין הביטוח הלאומי. התשלום של המעסיק הוא עבור חודש מלא שלא הייתה בו העסקה, ולכן המעסיק לא ישלם את המינימום בעבור חודש שבו המבוטחת עדיין מקבלת דמי לידה, אלא מהחודש העוקב. כמו כן לא ישולם המינימום בחודש בו חזרה העובדת לעבוד, שכן בגין חודש זה ישלם המעביד בעבורה בגין ימי עבודתה בפועל.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

כתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה

ביום 1 באפריל 2011 עודכן שכר המינימום לאחר שלא עודכן מאז חודש יולי 2008. תשלומי מעביד בעבור עובדים בחופשה ללא תשלום (להלן: "חל"ת") מתעדכנים לפי שכר המינימום. להלן תמצית החקיקה בעניין חובת הדיווח והתשלום בעבור עובדים ועובדות בחופשה ללא תשלום, לרבות בעבור עובדות בחופשת לידה בתקופה שבה המוסד לביטוח לאומי אינו משלם דמי לידה.

חובת הדיווח והתשלום:

מי שנמצא בחל"ת בהסכמת המעסיק לפחות חודש קלנדרי אחד מלא, ובתקופה זו אינו עובד אצל מעסיק אחר ואינו עובד עצמאי, מעסיקו ינהג כאמור להלן:

בכל אחד מהחודשיים הראשונים של החל"ת על המעסיק לדווח על העובד ולשלם דמי ביטוח מינימליים. המעסיק רשאי לנכות סכום זה מכל סכום שיגיע לעובד ממנו (כמפורט בתקנה 6(ג) להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח).

הכוונה לחודש מלא או לחודשיים מלאים, שבהם העובד נמצא בחופשה ללא תשלום. כאשר העובד עובד אפילו יום עבודה אחד בחודש, ישולמו דמי ביטוח בעד יום העבודה בלבד.

החל מהחודש השלישי של החל"ת, על המבוטח לשלם דמי ביטוח בעצמו, לרבות מבוטחת בחל"ת. יש לפנות למוסד לביטוח לאומי בסניף המגורים למחלקת גבייה ממבוטחים שאינם שכירים (גל"ש). כל עוד לא נותקו יחסי עובד ומעביד, לא תחשב מבוטחת כאמור כעקרת בית נשואה או כאלמנה בת קצבה, שבדרך כלל פטורה מתשלום דמי ביטוח אם היא אינה עובדת.

תיקון שכר המינימום:

החל מחודש אפריל 2011 שכר המינימום לחודש הוא בסך 3,890.25 ₪ לחודש, ולכן התשלום שעל

המעסיק לשלם למוסד לביטוח לאומי עבור כל מבוטח או מבוטחת בחל"ת של חודש מלא הוא 255.59 ₪ לכל חודש (עבור החודשיים המלאים הראשונים).

מבוטחת בחופשת לידה:

המוסד לביטוח לאומי פרסם הבהרה בעניין מבוטחות בחופשת לידה, שמאריכות את החופשה ללא שמגיעים להן דמי לידה לתקופת ההארכה, לפי תיקון מס' 46 לחוק עבודת נשים.

בגין מבוטחות אלה המעסיק משלם דמי ביטוח במעמד של חופשה ללא תשלום, ולכן החל מהחודש השלישי חובת התשלום מוטלת על המבוטחת שנמצאת בחל"ת.

החידוש בהבהרה של הביטוח הלאומי הוא ההתייחסות לחופשת הלידה כאל חל"ת, למרות שהמבוטחת נמצאת עדיין בחופשת לידה. כיוון שלא משתלמים לה דמי לידה – רואים בה עובדת בחל"ת, לעניין הביטוח הלאומי. התשלום של המעסיק הוא עבור חודש מלא שלא הייתה בו העסקה, ולכן המעסיק לא ישלם את המינימום בעבור חודש שבו המבוטחת עדיין מקבלת דמי לידה, אלא מהחודש העוקב. כמו כן לא ישולם המינימום בחודש בו חזרה העובדת לעבוד, שכן בגין חודש זה ישלם המעביד בעבורה בגין ימי עבודתה בפועל.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

כתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה