מבזק מס מספר 393 - 21.3.2011

לאחרונה התקבל פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בעניין רחובות הירוקה (ע"מ 1113/04), החברה שבנדון. המערערת הינה חברה העוסקת משנת 1993 ביזמות, קבלנות ופיתוח נדל"ן. חברת א.ו.מ.ש השקעות בע"מ (להלן: "אומש") הינה חברה קשורה המוחזקת בעקיפין על ידי מר משעל שהינו בעל השליטה בשתי החברות.

בשנת 1995 נחתם הסכם בין אומש לבין א.ר מלונות רותם (1994) בע"מ (להלן: "מלונות רותם") שהייתה בעלת מקרקעין בירושלים במסגרתו נקבע:

1. מלונות רותם תקצה לחברת אומש 50% ממניותיה תמורת כ-1.7 מליון ₪.
2. הצדדים באמצעות מלונות רותם יבנו ויפתחו את המקרקעין לצורך השכרת השטחים או מכירתם.
3. לצורך קבלת מימון בנקאי ע"י מלונות רותם תעמיד לה אומש הון עצמי בסך של כ – 3 מליון דולר, ואשר אם יחולט ע"י הבנקים יהיה זה ע"ח בעלי המניות בחלקים שווים.

לצורך העמדת חלק מההון העצמי ע"י אומש נטלה המערערת בשנת 1995 הלוואה מהבנק והמחתה אותה לאומש והאחרונה העמידה אותה לרשותה של מלונות רותם לצורך בניית המקרקעין (להלן: "ההלוואה").

בשנת 1995 נרשמו הסכומים בספרי המערערת כהלוואה לחברה קשורה (אומש), והחל משנת 1996 נרשמם הסכום כ"תשלומים ע"ח (מקרקעין).

בשנת 1999 מלונות רותם הגיעה למצב של חדלות פירעון וכל הונה העצמי הועבר לבנקים. בשל הערכת שווי של המקרקעין אשר קבעה כי ערך הקרקע נמוך מההתחייבויות לבנק (הכל בספרי מלונות רותם) רשמה המערערת הפרשה לירידת ערך בשנים 1998-2000 שבסופה נמחקה ההשקעה, סה"כ כ-4.3 מיליוני ₪.

המערערת תבעה בדוחותיה לצורכי מס את ההוצאות בגין ההפרשה לירידת ערך כשהיא נתמכת על שתי טענות חלופיות:

1. במסגרת ההסכמות שהיו בין המערערת לבין אומש, תהיה למערערת זכות לקבל חלקים במקרקעין שתרכוש אומש מהפרוייקט, וזאת כנגד אותה הלוואה, ולפיכך טענה המערערת כי המדובר בהחזקת מלאי עסקי של זכויות במקרקעין. לפיכך ניתן להכיר בירידת ערכו.  טענה זו נדחתה בעיקר על הרקע העובדתי וביהמ"ש קבע כי אין המדובר בירידת ערך של מלאי מקרקעין אלא בהלוואה ולפיכך לא נרחיב בטענה זו.
2.  הטענה החלופית היא כי ההפסד הנובע ממתן ההלוואה הינו בבחינת חוב רע בהתאם להוראות סעיף 17(4) לפקודה אשר ניתן להכיר בו כהוצאה פירותית.

בעניין זה מקבל בית המשפט את הקביעה כי על אף שאין המדובר בעסק של מתן הלוואות לעסקים ניתן לראות בהפסד הנובע ממחיקת ההלוואה כהוצאה פירותית זאת בניגוד מוחלט לעמדתה המסורתית של רשות המיסים זה שנים:

"טוען המשיב כי לא ניתן להכיר בחוב רע אלא אם נוצר בעסק למתן אשראי – טענה שאין לה עיגון בלשון הפקודה, אף לא בפסיקה. הכלל להתרת הניכוי הוא שהחוב נתגבש במהלך הסחר הרגיל…     …אדרבה, בהתייחס לעסק של מתן אשראי, שבו מהוות הלוואות משום מלאי עסקי, ניתן לראות את "ההלוואות רעות" כהפסד עסקי רגיל המותר לקיזוז, ואין צורך בהחלת הוראת סעיף 17(4) לפקודה המטילה על הנישום חובת הוכחה כי החובות נעשו "רעים" או "מסופקים"…"

הלוואות לעסקים – בהתאם לקביעת בית המשפט יש לבחון את סיווגו של ההפסד בהתאם למטרתם הסופית של כספי ההלוואה שהיא פעילות עסקית ולא הונית, אפילו אם מדובר בפעילות עסקית של ישות משפטית אחרת!!!

"במקרה שלפניי, העבירה המערערת את כספי ההלוואה לאומש כדי שישמשו כהון עצמי לחברת מלונות רותם, וזאת על-מנת שתוכל לקבל אשראי מהבנק ולהתחיל בבנית הפרויקט שתוכנן לקום על המקרקעין. מלכתחילה, נועד ההסכם שבין אומש לבין רותם פיתוח ומלונות רותם לרכישת הזכויות במקרקעין שבבעלותה של מלונות רותם, ולא היה זה הסכם לרכישת מניות ככאלה כבהשקעה הונית."

ועוד:

"הנה כי כן, אומש שימשה אך צינור להעברת כספי ההלוואה מהמערערת למלונות רותם לשם רכישת הזכויות במקרקעין…"

(במאמר מוסגר נעיר כי אף שביהמ"ש דחה על הסף, בבחינת הטענה הראשונה של המערערת, התחשבות בהלוואה כברכישת מלאי מקרקעין כדלעייל, הרי שדווקא בבחינת הטענה החלופית, ביהמ"ש מתייחס במפורש להלוואה כרכישה ממשית של מקרקעין ע"י המערערת עצמה תוך התעלמות מהכסות המשפטית/עובדתית: המערערת הלוותה כספים לאומש כחברה קשורה (שאף אינה "חברה בת") , אשר מצידה רכשה בדרך של הקצאה,  מניות באיגוד מקרקעין, ובנוסף העמידה הלוואה לאותו איגוד לצורך בניית המקרקעין ע"י אותו איגוד).

ומוסיף ביהמ"ש וקובע:

"אילו הועברו כספי ההלוואה מידי המערערת ישירות לידי מלונות רותם (טענה שנטענה על-ידי המערערת אך לא גובתה בראיות), היתה העסקה מסווגת כעסקה פירותית על-פי מבחני הפסיקה הישימים לענייננו." (ומחיקתה היתה הוצאה פירותית שוטפת ?)

הלוואות לעסקים – בית המשפט בוחן את ביצוע ההלוואה בראי מבחני העסק, וקובע כי מאחר והמערערת הינה בעלת פעילות עסקית ענפה בתחום המקרקעין,  מימנה את ההלוואה בהון זר, באמצעות מר משעל מעורבת בתהליכי שינוי הייעוד והשבחת המקרקעין, ומאחר ופרויקט זה (הגם שאוגד באמצעות חברה אחרת) הינו המשך ישיר של פרויקטים שהיו למערערת וכי מר משעל הוא הרוח החיה מאחורי הפרויקט ועשה שימוש בניסיונו במומחיותו ובכישוריו, יש לראות בהלוואה כהלוואה במהלך פעילות עסקית ולפיכך לראות בהפסד כחוב רע בהתאם להוראות 17(4).

בית המשפט מתייחס למבחן העל וקובע:

"מ"מבט על" על נסיבות העסקה וכוונת הצדדים לה, השתכנעתי כי במתן ההלוואה לאומש ביקשה המערערת לקבל דריסת רגל בפרויקט, כלשונה, וזאת כחלק מפעילותה העסקית הפירותית".(הדגשה אינה במקור א.א.ח)

וכן:

"אכן, יש לבחון את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, אשר במקרה זה, לאור הנסיבות, היא פירותית, ונעשתה במסגרת פעילות העסק של המערערת." (הדגשה אינה במקור א.א.ח)

שאלה נוספת אליה התייחס בית המשפט בקצרה היא, מהו עיתוי ההכרה בהפסד ו/או בהוצאה מחוב רע?

ביחס לשאלה זו קובע ביהמ"ש כי:

"..ודוק: מן העובדות עולה כי "החוב הפך רע" רק בשנת 1999, שבה הבנקים החלו לפרוע את ההלוואות של מלונות רותם באמצעות הערבויות והפיקדונות שהופקדו בידם. בשנה זו דיווחו אומש ומלונות רותם על ירידת ערך המקרקעין." (הדגשה אינה במקור א.א.ח).

כלומר, יש לאפשר הכרה בהפסד כבר במועד שבו הנושים מתחילים לפרוע את חובם באמצעות הערבויות והפיקדונות שהופקדו בידם ולא בהכרח עד לביצועם של ההליכים הפורמאליים של הפירוק וכינוס הנכסים.

לסיכום: בית המשפט מקבל את התזה כי הלוואה שניתנה לצורך פעילות עסקית של חברה אחרת אשר קשורה בפעילות העסקית של המלווה יכול שהינה בבחינת הלוואה במסגרת הפעילות העיסקית ולא הלוואה הונית, ולפיכך יש להכיר בהפסד מירידת ההלוואה לטמיון, כחוב רע בהתאם לסעיף 17(4).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.

לא אחת, כאשר אנו דנים במועד ניתוק או רכישת תושבות לצורך מס של יחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, אנו נדרשים לתת את הדעת גם לעניין מעמד התושבות של בן/ בת הזוג. שאלה זו מתחדדת נוכח עמדת רשות המיסים, לפיה מקום מרכז חייו של היחיד יקבע לפי מקום מרכז החיים של בני משפחתו הגרעינית ובעיקר בן הזוג ,וכי רק בנסיבות חריגות יוכר פיצול במעמד התושבות של בני זוג. נציין כי הפסיקה בישראל כבר הכירה בכך שאפשר ולבני זוג יהיו מרכזי חיים במקומות שונים ובהתאם לכך ייחשב כל אחד תושב מס במקום אחר (פס"ד גונן, פס"ד צייגר). ניתן אף למצוא עיגון לגישה לפיה, אין זהות הכרחית בתושבות המס של בני הזוג, גם בסעיפים מסוימים בחקיקה. להלן מספר דוגמאות:

• בתיקון 168, עם הרחבת המושג "תושב חוץ", התווספה חלופה של שני מבחנים מצטברים (כמותי ומהותי). בהתאם לחלופה זו, יחשב יחיד כ"תושב חוץ" מיום עזיבתו את ישראל אם שהה מחוץ לישראל במשך 183 יום לפחות במשך שתי שנות מס, ומרכז חייו נקבע מחוץ לישראל בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות. דהיינו, אם התקיימות התנאי הארבע שנתי, יחשב היחיד כתושב חוץ לצורך מס, גם בשנתיים הראשונות. זאת, אף אם בן זוגו נחשב בתקופה זו לתושב ישראל לצורך מס. בעניין זה, עולה שאלה נוספת – האם מועד ניתוק התושבות של בן הזוג השני יקבע לפי המועד שבו הצטרף לבן זוגו מחוץ לישראל, או לפי מבחנים אחרים המצויים בפקודה? בהקשר זה נזכיר כי בבריטניה, אשר מחילה מבחנים דומים למבחנים הקיימים בפקודת מ"ה בישראל לצורך קביעת תושבותו של היחיד, במקרה בו יחיד עוזב את המדינה לצורכי עבודה ב"משרה מלאה" במדינה אחרת והוא עומד בתנאים מצטברים (המנויים בחוזר מ"ה הבריטי), הוא יחשב כתושב חוץ, ללא קשר לעובדה שבן הזוג שלו נותר בבריטניה וממשיך להיחשב כתושב לצורך מס בבריטניה. יתרה מכך, כאשר בן הזוג מצטרף לבן זוגו מחוץ לבריטניה, כאמור, יראו גם אותו כתושב חוץ החל מהיום בו הצטרף לבן זוגו מחוץ לבריטניה (ובתנאי שהוא עומד בתנאים מצטברים המנויים בחוזר הבריטי), וזאת ללא קשר אם הוא עצמו מתעתד לעבוד מחוץ לבריטניה או לא.
• בתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006 (להלן: "התקנות"), נקבעה חזקה משפטית לפיה יחיד שנשלח מטעם מדינת ישראל או מטעם מעביד ישראלי אחר (כמפורט בסעיף 1(א)(4) לפקודה) למדינה זרה, (להלן: "השליח"), יחשב כתושב ישראל על פי הדין הפנימי (זאת, בתנאי שיחסי עובד מעביד החלו כאשר היה השליח "תושב ישראל").

החזקה אינה חלה על בן הזוג של השליח שהעתיק את מרכז חייו לחו"ל בעקבות השליחות כאמור. כך, יתכן שבן הזוג יחשב כתושב חוץ, לעניין הדין הפנימי בישראל. כלומר, גם במצב זה, נראה כי אין חפיפה בין מעמד התושבות של השליח לבין מעמד התושבות של בן זוגו.  לשם השוואה נזכיר, כי בקביעת יחידים כתושבי חוץ, בהתאם לאותן תקנות, כאשר מדובר בנציג דיפלומטי או פקיד

קונסולרי של מדינה זרה, שמגיע לשהות בישראל, במסגרת תפקיד רשמי ,יראו גם אותו וגם את בן זוגו וילדיו המתגוררים עימו כתושבי חוץ לכל דבר ועניין. מכאן שהמחוקק היה ער לסוגיית בני הזוג, ובחר שלא להחיל חזקת התושבות האמורה על בן זוגו של השליח.

נסכם ונאמר כי  לדעתנו בעידן בו אנו מהווים חלק מכפר גלובאלי, בו מתרבות והולכות המשפחות שבהן בני זוג חיים במקומות שונים בעולם ומקיימים הלכה למעשה, חיים בוגרים ועצמאיים במובנים רבים, יש לאמץ פרשנות שתתאים את עצמה למציאות הכלכלית לפיה, אפשר שיהיה לבני הזוג מעמד שונה מבחינת התושבות לצורך מס. לכך חשיבות, בין היתר, כאשר עולה סוגיית ניתוק התא המשפחתי לצורך מס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין ועו"ד אתי גורלי – הלמן

ביום 16.3.2011 נדונה  בבית הדין האזורי לעבודה תביעתו של אלון רם (ב"ל 3550-09) בדבר מתן פטור מתשלום דמי ביטוח בגין הכנסתו משכר דירקטורים.

המחלוקת בין המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לבין המבוטח נסבה סביב הסוגיה האם כלל הכנסותיו בשנת 2006 חייבות בדמי ביטוח או שמא רק הכנסותיו כעובד עצמאי.

רקע עובדתי

בדוח השנתי לשנת 2006 דיווח המבוטח על הכנסות מישיבות דירקטורים כהכנסה  ממשכורת.

בעקבות בקשתו לתיקון הדוח ביום 24.10.10, דווחה ההכנסה כהכנסה אחרת, שאינה מיגיעה אישית.

למען הסר ספק, הדיווח מהווה שומה עצמית ואינו משקף בהכרח את עמדת פקיד השומה.

מההכנסה משכר דירקטורים לא נתבעו בניכוי הוצאות ולא קוזזו הפסדים.

לטענת המבוטח, הכנסותיו בשנת 2006 כללו הכנסה מעסק, ויתרת ההכנסה העיקרית משכר  דירקטורים.

ב- 12.5.08 שלח המל"ל דרישת תשלום להפרשי דמי ביטוח בהתאם לדוח שנתקבל ממס הכנסה.

לטענת המבוטח, מס הכנסה לא הפריד בין הכנסתו מהעסק להכנסותיו משכר דירקטורים.

המבוטח פנה למס הכנסה וביקש להפריד בין ההכנסות האמורות.

עמדת המל"ל, שהכנסות משכר דירקטורים הינן הכנסות מכוח סעיף 2(10) לפקודה. לאור חוות דעת משפטית של המל"ל שניתנה ב- 26.10.04.

לטענת המבוטח כי, מלשון תקנה 14 (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח) תשל"א 1971, אין חובת תשלום דמי ביטוח על הכנסות שמקורן לפי סעיף 2(10) לפקודה.

טענת המל"ל

בהתאם לשומה ממס הכנסה, ההכנסה משכר דירקטורים דווחה כהכנסה לפי סעיף 2(1)   לפקודת מס הכנסה וסווגה כהכנסת עובד עצמאי.

הכנסות המבוטח שדווחו בדוח לשנת המס 2006 אשר הוגש בחודש 12/07 דווחה ע"י רואה החשבון כהכנסה משכר בלבד.

פניית המבוטח למס הכנסה נעשתה  כ- 3 שנים לאחר הגשת הדוח ב- 12/07, מדברת בעד עצמה. יתרה מזאת, פניית המבוטח לתיקון הדוח בדיעבד נעשתה רק לאחר הגשת התביעה לבית הדין.

טענת המל"ל, כי סעיף 345 הדןבחישוב הכנסתו השנתית של מבוטח, קובע כי כל מקורות ההכנסה

מסעיף 2 לפקודה חייבות בדמי ביטוח לרבות הכנסות לפי סעיף 2(10) לפקודה.

דיון והחלטה

בית הדין חזר וציין כי המבוטח פנה למס הכנסה לתקן את הדו"ח רק לאחר הגשת התביעה לבית הדין לעבודה. עובדה זו מלמדת כי בכל הזמנים הרלוונטיים לתביעה, המבוטח דיווח על הכנסותיו כשכר לכל דבר ורק לאחר שהובהרה לו עמדת המל"ל פנה לתקן את הדו"ח.

טענת המבוטח לפיה לא ניתן טכנית לדווח לצרכי מס הכנסה על שכר דירקטורים, נדחתה שכן בדו"ח האישי אשר מוגש למס הכנסה אכן קיימת אפשרות לדווח על "הכנסות אחרות שאינן מיגיעה אישית".

בית הדין מדגיש כי לפי סעיף 345 (א) לחוק הביטוח הלאומי  הכנסות לפי סעיף 2 לפקודה חייבות בדמי ביטוח, לרבות הכנסות לפי סעיף 2(10).

באשר לטענת המבוטח כי תקנה 14 לא חלה בעניינו הואיל ונעדר ממנה סעיף 2(10) כמקור הכנסה, בית הדין קובע כי מקור הכנסתו של המבוטח משכר דירקטוריון "איננו בא בגדר סעיף 2 (10) לפקודה ואף אם תתקבל טענת המבוטח כי חלה בעניינו תקנה 14(א) לתקנות לא מדובר במקרה בו התובע לא יהא חייב בדמי ביטוח".

בית הדין אף מדגיש כי למרות הסתמכות המבוטח על חוזר המל"ל משנת 2004, מאחר ונקבע  מהותית שלא מדובר בהכנסה לפי סעיף 2 (10), אין בית הדין מחויב לקבל טענתו.

תיקון סעיף 371 (א) לחוק הביטוח הלאומי, בעצם מצביע שלא בכדי נקבע בסיפא " וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו".

משאין מחלוקת כי ההכנסה האחרת של המבוטח בשנת 2006 עלתה על סך הכנסותיו מעבודה, חלה חובת תשלום על ההכנסה האחרת.

אומנם, המל"ל לא נקט עמדה עקבית ושינה גרסתו בעניין סיווג הכנסות משכר דירקטורים. עם זאת, משנבחנה מהותית הכנסת המבוטח, לא נתקבלה עמדתו של המבוטח ודין התביעה להידחות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.