מבזק מס מספר 392 - 17.3.2011

פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "החוק") מעניק הטבות במס לבניינים להשכרה למגורים שקיבלו מעמד של "בנין להשכרה" על ידי מרכז השקעות (להלן:  "בניין להשכרה למגורים").

"בנין להשכרה" הינו בנין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית משטחו מיועדת להשכרה למגורים בתנאים שנקבעו בסעיף 53ב לחוק ובנייתו הסתיימה לאחר 31.7.1988.

"בנין חדש להשכרה" הינו בנין להשכרה שאושר החל מיום 1.1.2009, או אושר לפני 1.1.2009 והושכר לראשונה לאחר מועד זה, או שהושכר לראשונה לפני 1.1.2009 לתקופה שלא פחתה מ- 5 שנים והחלק שהושכר בעבר למגורים יושכר ל- 5 שנים נוספות לפחות, לאחר 1.1.2009.

עיקרי ההטבות המוענקות במסגרת פרק זה לבנין חדש להשכרה, הינם:

שיעורי מס מופחתים (ראה להלן).

פחת מואץ בשיעור של 20% לשנה.

העדר מגבלת תקופת הטבות (אין מגבלת 7 שנים כקבוע בסעיף 45)

שיעורי מס מופחתים:

שיעורי המס שיחולו על השבח הריאלי ממכירת הדירות (הדירות כולן, גם אלו שלא הושכרו למגורים) ועל ההכנסה מדמי שכירות  בבניין חדש להשכרה, הינם כדלקמן:

• חברה – 11%.    • חברת משקיעי חוץ – 18%,  15% או 10%, לפי העניין. • יחיד – 20%.
• דיבידנד המחולק מרווחים שמקורם בבניין להשכרה –  15%.

החוק קובע מספר תנאים לשם קבלת ההטבות כאמור לעיל שלא יפורטו במסגרת מבזק זה.

נציין כי השכרת דירות אלו ומכירתן פטורה ממע"מ. בהתאם אסור ניכוי מס תשומות הכרוך בהן.

מנהלת מרכז השקעות קבעה בעבר בהחלטת מנהלה שפרסמה, קריטריונים ותנאים נוספים וביניהם, הגבלת גובה שכ"ד מקסימאלי, בהתאם למחוז (גם באזורי פריפריה) וגודל הדירה.

לאחרונה פרסמה המנהלה עדכון לתנאים האמורים, להלן עיקרי הדברים:

• גובה דמי השכירות הממוצע לדירה בבנין להשכרה למגורים לאיעלה על 6,200 ₪ ,כאשר החישוב ייעשה לפי סה"כ דמי השכירות בבניין (כולל דמי שכירות בגין כל הדירות בבניין, גם בגין דירות שלא נהנות מההטבה או נהנות מהטבה חלקית) חלקי מספר הדירות בבניין (ללא הבחנה בשטחי הדירות בבנין).

• לגבי דירות בהם גובה דמי השכירות הינו בין 6,201 ₪ ל- 8,000 ₪ תינתן הטבת המס על סך של 6,200 ₪, בלבד.

• לגבי דירות בהן דמי השכירות מעל 8,000 ₪  תישלל מלוא הזכאות להטבות.

• לדירות מרוהטות יתווספו לתקרה  10% מעל דמי השכירות.

• על אזור הפריפריה (אז"פ א' כהגדרתו בחוק) לא יחולו המגבלות הנ"ל, לגבי גובה דמי השכירות.

• הטבות המס יינתנו אך ורק בגין ההכנסות מדמי שכירות ולא בגין ההכנסות משירותים נלווים, אולם, הבדיקה לצורך העמידה בתנאי גובה דמי השכירות תעשה על סה"כ התקבולים מהשוכר (כולל השירותים הנלווים).

• התנאי של "…שלפחות מחצית שטחו מיועדת להשכרה למגורים…" יבחן לגבי סך שטחי הדירות למגורים שבבניין ללא שטחי מסחר, חנויות, מקלטים וכו, אשר ינוטרלו.

כאמור, שינוי הנוהל מאפשר קבלת הטבות מס גם על בניינים בהם הדירות מושכרות בדמי שכירות שעד לסך של  8,000 ₪ לחודש ופותח דלת לקבלת ההטבות גם עבור דירות להשכרה במרכז הארץ, מה שהופך את החוק לאטרקטיבי במיוחד. יזמים וקבלנים – ראוי להם לבחון כניסה לבניית בניינים להשכרה כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

סעיף 14(א) לפקודה, מעניק לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק, פטור ממס במשך 10 שנים ממועד שהיו לתושבי ישראל, על הכנסותיהם שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל. סעיף 14(ג) לפקודה, מעניק הטבה דומה לתושב חוזר ("רגיל") בגין הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריביתומדיבידנד במשך 5 שנים ממועד שהיה לתושב ישראל, בתנאים מסוימים. הסיפא של סעיפים 14(א) ו- 14(ג) מסייגת במילים: "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלק".

כלומר, נישום, כאמור, שיש לו הכנסות מחוץ לישראל, יוכל לבקש שלא לראותן כפטורות ממס בישראל – כולן או חלקן ולהתחייב בגין הכנסות אלו בישראל. לדעתנו, גם כאשר ההכנסות כאמור הניבו הפסדים (הפסד משכ"ד, הפסד מעסק וכד'), יוכל היחיד המוטב "להתחייב במס" על אותם ההפסדים, קרי לקזזם כנגד הכנסותיו בהתאם להוראות סעיף 29 לפקודה .

נזכיר כי סעיף 29(1) לפקודה המתייחס להפסד שהיה לתושב מחוץ לישראל, קובע כי הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס ושאילו היה רווח היה חייב במס כהכנסה פסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל. מקום שלא ניתן לקזז את ההפסד באותה שנת מס, יועבר הסכום שלא קוזז לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל באותן השנים. כך, בתום שנות הזכאות לפטור, לפי העניין, כאשר אותו נישום יתחייב במס בישראל בגין כל

הכנסותיו הפאסיביות מחוץ לישראל, יוכל לנצל את ההפסד שצבר משנים קודמות ולקזזו מול  ההכנסות הפאסיביות. יתרה מכך, בהתאם לסעיף 29(2) לפקודה, כאשר מדובר בהפסד מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל בידי היחיד המוטב שבחר להתחייב במס על הכנסה זו, כבר באותה שנת מס בה נוצר ההפסד יוכל היחיד המוטב לקזז את כל ההפסד כנגד כל הכנסתו החייבת באותה שנה, בין אם מקורה בישראל ובין אם לאו.

לדעתנו, תכלית החקיקה כפי שהיא מתבטאת גם בסעיף 29(3) לפקודה, נועדה למנוע קיזוז הפסדים בישראל שנוצרו עת היותו של הנישום תושב חוץ ולא בהכרח עת היותו תושב ישראל בעל מעמד של יחיד מוטב.

נזכיר, כי בהתאם לסעיף 29(5) לפקודה, קיימת חובה לדווח על ההפסדים בשנת המס בה נוצרו כדי שיותרו בקיזוז, כאמור. זאת, על אף העובדה שיחיד מוטב לפי סעיף 14(א) פטור מדיווח בישראל.

כהערת אגב, נציין, כי בעוד שהמחוקק העניק לנישום אפשרות להתחייב על ההכנסה, כולה או חלקה לפי סעיף 14 לפקודה, כאמור, הוא בחר שלא לאפשר זאת בסעיף 97(ב)(1) לפקודה, המתייחס לרווח הון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

סעיף 14(א) לפקודה, מעניק לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק, פטור ממס במשך 10 שנים ממועד שהיו לתושבי ישראל, על הכנסותיהם שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל. סעיף 14(ג) לפקודה, מעניק הטבה דומה לתושב חוזר ("רגיל") בגין הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריביתומדיבידנד במשך 5 שנים ממועד שהיה לתושב ישראל, בתנאים מסוימים. הסיפא של סעיפים 14(א) ו- 14(ג) מסייגת במילים: "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלק".

כלומר, נישום, כאמור, שיש לו הכנסות מחוץ לישראל, יוכל לבקש שלא לראותן כפטורות ממס בישראל – כולן או חלקן ולהתחייב בגין הכנסות אלו בישראל. לדעתנו, גם כאשר ההכנסות כאמור הניבו הפסדים (הפסד משכ"ד, הפסד מעסק וכד'), יוכל היחיד המוטב "להתחייב במס" על אותם ההפסדים, קרי לקזזם כנגד הכנסותיו בהתאם להוראות סעיף 29 לפקודה .

נזכיר כי סעיף 29(1) לפקודה המתייחס להפסד שהיה לתושב מחוץ לישראל, קובע כי הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס ושאילו היה רווח היה חייב במס כהכנסה פסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל. מקום שלא ניתן לקזז את ההפסד באותה שנת מס, יועבר הסכום שלא קוזז לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל באותן השנים. כך, בתום שנות הזכאות לפטור, לפי העניין, כאשר אותו נישום יתחייב במס בישראל בגין כל

הכנסותיו הפאסיביות מחוץ לישראל, יוכל לנצל את ההפסד שצבר משנים קודמות ולקזזו מול  ההכנסות הפאסיביות. יתרה מכך, בהתאם לסעיף 29(2) לפקודה, כאשר מדובר בהפסד מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל בידי היחיד המוטב שבחר להתחייב במס על הכנסה זו, כבר באותה שנת מס בה נוצר ההפסד יוכל היחיד המוטב לקזז את כל ההפסד כנגד כל הכנסתו החייבת באותה שנה, בין אם מקורה בישראל ובין אם לאו.

לדעתנו, תכלית החקיקה כפי שהיא מתבטאת גם בסעיף 29(3) לפקודה, נועדה למנוע קיזוז הפסדים בישראל שנוצרו עת היותו של הנישום תושב חוץ ולא בהכרח עת היותו תושב ישראל בעל מעמד של יחיד מוטב.

נזכיר, כי בהתאם לסעיף 29(5) לפקודה, קיימת חובה לדווח על ההפסדים בשנת המס בה נוצרו כדי שיותרו בקיזוז, כאמור. זאת, על אף העובדה שיחיד מוטב לפי סעיף 14(א) פטור מדיווח בישראל.

כהערת אגב, נציין, כי בעוד שהמחוקק העניק לנישום אפשרות להתחייב על ההכנסה, כולה או חלקה לפי סעיף 14 לפקודה, כאמור, הוא בחר שלא לאפשר זאת בסעיף 97(ב)(1) לפקודה, המתייחס לרווח הון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

ביום 1 באוגוסט 2008 תוקן חוק שירות מילואים, התשס"ח – 2008 (להלן: חוק שירות מילואים), במטרה להגדיל את התגמול למשרתים במילואים. כתוצאה מהתיקון המעבידים היו אמורים לחשב בעצמם את תגמול המילואים לפי החישוב שהופיע בתיקון האמור  (ראה מבזקינו מס' 263 ו- 380).

ביום 2 במרץ 2011 פורסם ברשומות תיקון מס' 127 לחוק הביטוח הלאומי. התיקון לחוק מחייב את המעסיקים שמשלמים למשרתים במילואים משכורת רגילה, להשלים את התגמול (שבדרך כלל גבוה מהשכר הרגיל), כפי שיפורט להלן:

תיקון מס' 127 לחוק הביטוח הלאומי

תיקון החוק נועד להבטיח שסכום מלוא התגמול שמגיע לעובד בעד שירות המילואים יועבר לידי העובד. זאת, על ידי חקיקה מוסדרת.

למרות שחוק הביטוח הלאומי מחייב את המעסיקים לשלם לעובד את מלוא התגמול, היו מעסיקים ששילמו  את השכר הרגיל ולא השלימו לעובד את יתרת התגמול. התיקון לחוק נותן מענה לבעיה הזו ומבהיר את אופן תשלום המשכורת כדלקמן:

1. בחודש השירות במילואים ישולם לעובד השכר שהיה משולם לו אילולא שירת במילואים והוסיף לעבוד.

2. המוסד לביטוח לאומי יעביר למעסיק את התגמול שמגיע לעובד  (בכפוף להגשת תביעת התגמול ע"י המעסיק).

3. המעסיק יעביר לעובד את יתרת התגמול. כלומר, המעסיק יעביר לעובד את ההפרש שבין התגמול שהועבר למעסיק מהמוסד לביטוח לאומי (סעיף 2 לעיל) ובין התשלום ששילם לעובד בחודש שבו שירת במילואים (בסעיף 1 לעיל).

המחוקק מוסיף ומבהיר שאם העובד עבד במהלך

השירות, שכר זה לא ילקח בחשבון בחישוב יתרת התגמול.

דין תגמולי המילואים כדין שכר עבודה, כאמור בחוק הביטוח הלאומי, וכך גם דין יתרת התגמול, שעל המעסיק להעבירו לעובד לכל המאוחר ביום שבו משתלם שכרו של העובד בעד החודש שבו הועבר התגמול למעסיק על ידי המוסד לביטוח לאומי.

תחולת החוק

התיקון לחוק יחול על תגמול מילואים המגיע לגבי תקופת שירות המילואים שחלה מיום תחילתו של החוק, אף אם החלה ערב תחילתו.

החוק התקבל בכנסת ביום 28 בפברואר 2011 ופורסם בספר החוקים ביום 2 במרץ 2011.

לפני התיקון האמור המעסיק היה אמור לחשב את התגמול ולשלם אותו לעובד במלואו בחודש שבו העובד שירת במילואים. כלומר, התיקון האמור מיטיב עם המעסיקים שנהגו על פי החוק. כיום, לאחר התיקון בחוק, המעסיקים אינם חייבים לחשב את התגמול ורשאים להסתמך על החישוב שיערוך עבורם המוסד לביטוח לאומי. לאחר שיקבלו את התגמול מהמוסד לביטוח לאומי, עליהם להעביר לעובד את ההפרש במשכורת של החודש שבו קיבלו אותו.

על פי לשון תיקון 127 לחוק, נראה כי המחוקק יצא מנקודת הנחה שהתגמול תמיד גדול מהשכר הרגיל או שווה לו, דבר שלדעתנו אינו בהכרח נכון.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.