מבזק מס מספר 385 - 27.1.2011

ביום 23 לינואר 2011 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניינה של המערערת שבנדון (להלן: "המערערת").

לאחר דיונים בתיקה של המערערת לעניין סיווגן של יתרות חובה כהוצאת שכר נחתם הסכם פשרה משולשת שנערך בין המערערת, פקיד שומה ניכויים ופקיד שומה בו מתנהל תיק השומה, ואשר במסגרתו סווגו יתרות חובה של בעלי השליטה כשכר עבודה וכתוצאה מכך חויבה המערערת בתשלום מס הכנסה ניכויים. במסגרת הסכם הפשרה האמור חויבה המערערת בשיעור מס מופחת (ככל הנראה לאור שִקְלול ההוצאה המוכרת).

בגין חוב הקרן (המופחת) נצברו למערערת הפרשי הצמדה וריבית אשר אותן תבעה מערערת כהוצאה במסגרת הדו"ח לשנת 2002.

השאלה הנדונה הינה האם ניתן להכיר כהוצאה על פי סעיף 17 לפקודה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שנוצרו בגין חוב ניכויים?

כידוע, נושא זה נדון בעבר במסגרת פסק הדין    הד הקריות (ע"א 438/90) הקובע ככלל כי במקרים בהם לא ניכתה החברה מס במקור, ונפתחו השומה לצורך תביעת הקרן כהוצאה לא יוכרו הפרשי הצמדה וריבית כהוצאה ואולם בו השומות סגורות יותרו בניכוי הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה יחד עם התרת הקרן בשנת התשלום.

לדברי ביהמ"ש יישום פשטני של פסק הדין הד הקריות במקרה דנן עשוי להביא לתוצאה לפיה יש לדחות את הערעור ומשכך נדרש ביהמ"ש לבחינת הסוגיה בשנית.

להלן עיקרי קביעות ביהמ"ש:

הוצאות מימון בגין חוב מס:

ביהמ"ש קובע כי "…אין מקום כיום לשלול באופן גורף ניכוי של הפרשי הצמדה וריבית שנוצרו כתוצאה מחוב מס ."כך למעשה מטיל ביהמ"ש ספק בשאלה מהותית הרבה יותר האם בהכרח הפרשי הצמדה וריבית בגין חוב מס אפילו הקרן אינה מותרת בניכוי (כגון חוב מס הכנסה אשר לא נקבע לגביו מפורשות איסור כדוגמת סעיף 32(13) ביחס לביטוח לאומי) אינן מותרות בניכוי.   שאלה זו נשארת "חצי פתוחה" ונקבע ע"י ביהמ"ש כי: "…יש, אם כן, לפרש ולומר שהמחוקק לא התכוון ליצור הסדר שלילי להכרה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לכל הפחות במקרה שקרן חוב המס מותרת בניכוי".

כך קובע ביהמ"ש כי בהתאם לעיקרון "הטפל הולך אחר העיקר" ומאחר וקרן החוב מותרת בניכוי (הוצאות שכר) יש להתיר בניכוי גם את הוצאות הריבית והפרשי הצמדה.

שומות פתוחות מול שומות סגורות:

קביעה השונה מזו של פס"ד הד הקריות ניתן למצוא בעיקר ביחסו של ביהמ"ש לשאלה האם קיים הבדל בין מצב בו השומות פתוחות לבין מצב בו השומות סגורות.

לאחר ניתוח השקילות הכלכלית והזיקה הישירה לייצור ההכנסה, תוך חתירה לשומת אמת אין מקום לשיטת ביהמ"ש לאבחן בין המצבים: "לסיכום, לאחר בחינת כלל השיקולים והעקרונות המתנגשים במקרה דנן באתי לכלל מסקנה כי יש להתיר את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לצרכי מס, בין אם מדובר על שומה פתוחה ובין אם מדובר על שומה סגורה, דרך סעיף 17 לפקודה."

ביחס לקביעה זו בהחלט יש מקום לבחון אפשרות לתיקון דיווחים מן העבר ותביעת הוצאות המימון גם במקום בו השומות היו פתוחות והותרה קרן המס באותן שנים.

נציין כי בעניין זה מגביל ביהמ"ש את גובה ההוצאה המוכרת, ומפחית ממנה לצורך איזון כלכלי את ההכנסות הפטורות מהפרשי הצמדה וריבית בהתאם להוראות סעיף 9(24) לפקודה אשר נוצרו בגין תביעת ההוצאה בשנים הפתוחות אם וככל שנוצרו כאלו.

פגיעה בתקנת הציבור:

ראשית קובע ביהמ"ש כי "יש לבחון לטעמי כל מקרה לגופו ואין לקבוע כלל נוקשה לפיו כל הוצאה אשר קשורה באופן כזה או אחר לפעילות בלתי חוקית תאסר בניכוי." כך למעשה על פקידי השומה ליישם ביתר "רכות" את נושא הבלתי חוקיות ולא לשלול כל הוצאה הניתן ליחסה לפעילות בלתי חוקית.

לעניין הטענה כי מדובר למעשה בפגיעה  בתקנת הציבור, אשר הן בבחינת "לא יצא חוטא נשכר" שכן התרת הוצאות המימון עשויה לעודד אי תשלום המס במועד קובע ביהמ"ש "יש להבחין לטעמי בין הוצאה שמהותה היא תשלום עונשי כמו קנס בגין פעילות בלתי חוקית, לבין הוצאה בעלת אופי אזרחי – תרופתי כמו במקרה דנן. במקרה בו ההוצאה תסווג כאזרחית – תרופתית הנטיה תהיה להתיר בניכוי את ההוצאה בכפוף לעמידה בתנאי סעיף 17 לפקודה".

כך אין המדובר במקרה זה בפגיעה בתקנת הציבור ואף אין מקום להוכיח תום לב באי תשלום במועד לצורך התרת ההוצאה שכן המדובר בתרופה אזרחית ולא בסנקציה עונשית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני.

ביום 23 לינואר 2011 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניינה של המערערת שבנדון (להלן: "המערערת").

לאחר דיונים בתיקה של המערערת לעניין סיווגן של יתרות חובה כהוצאת שכר נחתם הסכם פשרה משולשת שנערך בין המערערת, פקיד שומה ניכויים ופקיד שומה בו מתנהל תיק השומה, ואשר במסגרתו סווגו יתרות חובה של בעלי השליטה כשכר עבודה וכתוצאה מכך חויבה המערערת בתשלום מס הכנסה ניכויים. במסגרת הסכם הפשרה האמור חויבה המערערת בשיעור מס מופחת (ככל הנראה לאור שִקְלול ההוצאה המוכרת).

בגין חוב הקרן (המופחת) נצברו למערערת הפרשי הצמדה וריבית אשר אותן תבעה מערערת כהוצאה במסגרת הדו"ח לשנת 2002.

השאלה הנדונה הינה האם ניתן להכיר כהוצאה על פי סעיף 17 לפקודה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה שנוצרו בגין חוב ניכויים?

כידוע, נושא זה נדון בעבר במסגרת פסק הדין    הד הקריות (ע"א 438/90) הקובע ככלל כי במקרים בהם לא ניכתה החברה מס במקור, ונפתחו השומה לצורך תביעת הקרן כהוצאה לא יוכרו הפרשי הצמדה וריבית כהוצאה ואולם בו השומות סגורות יותרו בניכוי הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה יחד עם התרת הקרן בשנת התשלום.

לדברי ביהמ"ש יישום פשטני של פסק הדין הד הקריות במקרה דנן עשוי להביא לתוצאה לפיה יש לדחות את הערעור ומשכך נדרש ביהמ"ש לבחינת הסוגיה בשנית.

להלן עיקרי קביעות ביהמ"ש:

הוצאות מימון בגין חוב מס:

ביהמ"ש קובע כי "…אין מקום כיום לשלול באופן גורף ניכוי של הפרשי הצמדה וריבית שנוצרו כתוצאה מחוב מס ."כך למעשה מטיל ביהמ"ש ספק בשאלה מהותית הרבה יותר האם בהכרח הפרשי הצמדה וריבית בגין חוב מס אפילו הקרן אינה מותרת בניכוי (כגון חוב מס הכנסה אשר לא נקבע לגביו מפורשות איסור כדוגמת סעיף 32(13) ביחס לביטוח לאומי) אינן מותרות בניכוי.   שאלה זו נשארת "חצי פתוחה" ונקבע ע"י ביהמ"ש כי: "…יש, אם כן, לפרש ולומר שהמחוקק לא התכוון ליצור הסדר שלילי להכרה בהוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לכל הפחות במקרה שקרן חוב המס מותרת בניכוי".

כך קובע ביהמ"ש כי בהתאם לעיקרון "הטפל הולך אחר העיקר" ומאחר וקרן החוב מותרת בניכוי (הוצאות שכר) יש להתיר בניכוי גם את הוצאות הריבית והפרשי הצמדה.

שומות פתוחות מול שומות סגורות:

קביעה השונה מזו של פס"ד הד הקריות ניתן למצוא בעיקר ביחסו של ביהמ"ש לשאלה האם קיים הבדל בין מצב בו השומות פתוחות לבין מצב בו השומות סגורות.

לאחר ניתוח השקילות הכלכלית והזיקה הישירה לייצור ההכנסה, תוך חתירה לשומת אמת אין מקום לשיטת ביהמ"ש לאבחן בין המצבים: "לסיכום, לאחר בחינת כלל השיקולים והעקרונות המתנגשים במקרה דנן באתי לכלל מסקנה כי יש להתיר את ניכוי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה לצרכי מס, בין אם מדובר על שומה פתוחה ובין אם מדובר על שומה סגורה, דרך סעיף 17 לפקודה."

ביחס לקביעה זו בהחלט יש מקום לבחון אפשרות לתיקון דיווחים מן העבר ותביעת הוצאות המימון גם במקום בו השומות היו פתוחות והותרה קרן המס באותן שנים.

נציין כי בעניין זה מגביל ביהמ"ש את גובה ההוצאה המוכרת, ומפחית ממנה לצורך איזון כלכלי את ההכנסות הפטורות מהפרשי הצמדה וריבית בהתאם להוראות סעיף 9(24) לפקודה אשר נוצרו בגין תביעת ההוצאה בשנים הפתוחות אם וככל שנוצרו כאלו.

פגיעה בתקנת הציבור:

ראשית קובע ביהמ"ש כי "יש לבחון לטעמי כל מקרה לגופו ואין לקבוע כלל נוקשה לפיו כל הוצאה אשר קשורה באופן כזה או אחר לפעילות בלתי חוקית תאסר בניכוי." כך למעשה על פקידי השומה ליישם ביתר "רכות" את נושא הבלתי חוקיות ולא לשלול כל הוצאה הניתן ליחסה לפעילות בלתי חוקית.

לעניין הטענה כי מדובר למעשה בפגיעה  בתקנת הציבור, אשר הן בבחינת "לא יצא חוטא נשכר" שכן התרת הוצאות המימון עשויה לעודד אי תשלום המס במועד קובע ביהמ"ש "יש להבחין לטעמי בין הוצאה שמהותה היא תשלום עונשי כמו קנס בגין פעילות בלתי חוקית, לבין הוצאה בעלת אופי אזרחי – תרופתי כמו במקרה דנן. במקרה בו ההוצאה תסווג כאזרחית – תרופתית הנטיה תהיה להתיר בניכוי את ההוצאה בכפוף לעמידה בתנאי סעיף 17 לפקודה".

כך אין המדובר במקרה זה בפגיעה בתקנת הציבור ואף אין מקום להוכיח תום לב באי תשלום במועד לצורך התרת ההוצאה שכן המדובר בתרופה אזרחית ולא בסנקציה עונשית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני.

בהמשך למבזקנו הקודם, בעניין חוזר מס הכנסה הדןבהקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודה, להלן נפרט בקצרה הערותינו לגבי נושאים נוספים הנדונים במסגרת החוזר ולגבי נושאים שלא מצאו ביטוי בחוזר, אולם דורשים לטעמנו הבהרה:

פטור על הכנסה שהתקבלה מנכס שניתן במתנה–

בהתאם להגדרת נכס בסעיף 14(א) הכנסה מנכס חוץ שהועבר לעולה או לתושב חוזר וותיק ("יחיד מוטב"), כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה לאחר יום התחילה (1 בינואר 2007), לא תהנה מהטבות המס. נבהיר כי האמור חל  רק לגבי מתנה שניתנה ליחיד המוטב מתושב ישראל ולא לגבי מתנות שניתנו מתושבי חוץ. כמו כן שולל הסעיף את הטבות המס רק מקום שהמדובר במתנה פטורה, כך מקום בו מדובר במכירה חייבת ליחיד מוטב עדיין יהנה היחיד המוטב מתחולת הפטור. כן מבהיר החוזר כי לגבי הכנסה מנכס חוץ שהתקבל בירושה יחולו ההטבות האמורות בסעיף 14(א) לפקודה גם אם אותו נכס התקבל לאחר מועד העלייה/ החזרה לישראל.

ייחוס הכנסות מפעילות שבוצעה בחלקה בישראל ובחלקה מחוץ לישראל ("הכנסה מעורבת")- במסגרת תיקון 168 נקבע כי יחיד מוטב יהיה פטור על ההכנסות מכל המקורות המנויים בפקודה, שהופקו או שצמחו מחוץ לישראל. במקרים בהם קיימת ליחיד הכנסה מפעילות המבוצעת בחלקה בישראל ובחלקה מחוץ לישראל, יש לבצע ייחוס הכנסות לצורך חיוב ההכנסה שהופקה בישראל ומתן הפטור בגין ההכנסה שהופקה מחוץ לישראל.

• בחוזר נקבע כי לצורך מתן הפטור על ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל, תבוצע חלוקה של ההכנסה לפי יחס ימי העסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה, ורק חלק זה פטור ממס (בבחירת ימי העסקים, לגבי כל שנה, היחיד רשאי לבחור אם לכלול את יום א' או ו' במניין ימי העסקים. בנוסף, חופשות ונסיעות פרטיות לא יחשבו כימי עסקים).

דרך החלוקה המוצעת לעיל הינה בגדר נקודת מוצא וליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת ובלבד שנטל ההוכחה לגבי גובה ההכנסה מחוץ לישראל יחול על היחיד.

חשוב להדגיש כי במקרה כאמור, למיטב הבנתנו, ראוי ליתן לפקיד השומה גילוי מתאים שנעשה ייחוס הכנסות באופן שונה ולהביא בפניו נתונים הרלבנטיים לצורך "הנחת דעתו" של פקיד השומה במידה ויבקש.

הנחת "הולך הטפל אחר העיקר"-

• החוזר קובע כי במקרה בו הכנסתו המעורבת של היחיד הופקה מחוץ לישראל במשך תקופה קצרה וטיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל, יראו בהכנסתו של היחיד ככזו שהופקה במלואה בישראל. לפי הדוגמא שמצוינת בחוזר לעניין זה, די בתקופה שאינה עולה על 40 ימי עסקים בשנה לגבי הכנסה שהופקה מחוץ לישראל כדי לקבוע שמלוא ההכנסה תמוסה בישראל.
• בנוסף נקבע כי יחיד מוטב שנשלח ע"י מעביד תושב ישראל לביצוע עבודות בחו"ל לתקופות קצרות, יראו את ההכנסה שהופקה בחו"ל כהכנסה אינטגרלית להכנסתו בישראל ויראו בה כאילו הופקה בישראל , בבחינת הטפל הולך אחר העיקר.

לדעתנו,  פרשנות זו הינה מרחיקת לכת ואינה מתיישבת עם כללי המקור לגבי הכנסה מעסק או הכנסה מעבודה הקבועים בסעיף 4א' לפקודה ואף באמנות המס שישראל צד להן. להבנתנו, הפרשנות האמורה מבוססת על "גישת כוח המשיכה", לפיה מקום שמנגנון מניב ההכנסה מצוי במדינה מסוימת, כל ההכנסות הקשורות או נובעות ממנו יחויבו במס באותה מדינה. יצוין כי גישה זו נדחתה במפורש ע"י בתי המשפט בישראל (ראה לעניין זה הלכת טאומן ובז'ה) ואף נדחתה ע"י ארגון ה- OECD בהקשר למיסוי הכנסות מ"מוסד קבע". לאור האמור, להבנתנו, יש מקום לחלוק על עמדה פרשנית זו, ומכל מקום- אם היא תקפה, מן הראוי שתוחל גם במקרה ההפוך, דהיינו, במקרה שבו מנגנון ההכנסה מצוי בעיקרו מחוץ לישראל וישנן הכנסות בישראל המהוות חלק טפל או שולי לפעילות העיקרית מן הדין שיראו בהן כאילו הופקו מחוץ לישראל.

הוראות התחילה לעניין ההטבות הניתנות לתושב חוזר – מנוסח החוזר בסעיף 2.2 מתעורר קושי פרשני בעניין החלת סעיפים 14(ג)(2) ו- 97(ב)(2) כנוסחם לאחר התיקון, לעניין חשבונות ני"ע מוטבים, וזאת לגבי מי שהינו תושב חוזר החל בשנת 2007. מלשון הוראת החוזר משתמע כאילו תושב חוזר כאמור אינו זכאי להטבות בחשבון ני"ע מוטבים בשנים 2007 ו- 2008, אף שלאור הוראות התחילה לתיקון (סעיף 15(ג) לחוק התיקון) נראה כי ההטבה לגבי ריבית ודיבידנד שמקורם בניירות ערך מוטבים יחולו גם בשנים אלה.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין, ועו"ד אתי גורלי – הלמן, ממשרדנו.

על פי סעיף 342 בחוק הביטוח הלאומי (להלן: "חוק") מבוטח שאינו עובד שכיר חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: "דמי ביטוח") בעד עצמו.

תקנה 7 לתקנות הביטוח הלאומי (גביית דמי ביטוח) תשי"ד 1954 מחייב מבוטח זה להצהיר למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") מדי שנה על הכנסתו, אלא אם התקבלה במל"ל שומת מס הכנסה. המל"ל אמור לערוך את חישוב דמי הביטוח בהתאם להצהרה האמורה. כפועל יוצא מהאמור לעיל מבוטח שאינו עובד שכיר, שמפגר בתשלום דמי הביטוח שהוא חייב למל"ל, עלולות זכויותיו לגמלאות להישלל באופן מלא או באופן חלקי. ראה מבזקי מס מספר 342 ו – 339.

אחת הטענות שמועלות לעיתים היא, שהמל"ל חייב לשלוח הודעת חיוב וכל עוד לא עשה כן, הסנקציות על שלילת הגמלאות אינן בתוקף.

ביום 7 בדצמבר 2010 קבע בית הדין הארצי לעבודה בעניינה של למיס נאצר (עב"ל 103/09) כי אין מחובת המל"ל ליידע כל מבוטח בדבר חובת תשלום דמי ביטוח ודחה זכאות רטרואקטיבית בשל פיגור בתשלום דמי ביטוח. "אין להסכים עם מצב דברים מעין זה, בו מחד גיסא המערערת יודעת למצות זכויותיה על פי חוק, ומאידך גיסא, טוענת היא לאי ידיעת החוק לעניין חבות תשלום דמי ביטוח…".

תקציר עובדתי

• המבוטחת הגישה בשנת 2003 בהיותה בת 28 ולא עבדה תביעה לקצבת נכות כללית למל"ל והוכרה כנכה.
• המבוטחת לא שילמה דמי ביטוח לפחות שלוש שנים ובמאי 2005 המל"ל שילם את הקצבה רק מהמועד שבו נערך הסדר התשלומים בשל פיגור בתשלום דמי ביטוח למעלה מ- 36 חודשים.
• אין מחלוקת שהמל"ל לא הודיע למבוטחת שהיא חייבת דמי ביטוח.
• לטענת בא כוחה של המבוטחת, חובת המל"ל הייתה ליידע את המבוטחת על חוב בדמי הביטוח וכל עוד לא עשה כן, אין לשלול מהמבוטחת זכאות לתשלום קצבה.
• בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 10336/06) דחה את תביעת המבוטחת לתשלום הקצבה רטרואקטיבית בשל הפיגור בתשלום דמי הביטוח מכוח סעיף 366(א)(3) לחוק.

דיון והחלטה

• בית הדין הארצי לעבודה מזכיר את תקנה 7 לתקנות הביטוח הלאומי (גביית דמי ביטוח), תשי"ד 1954, ואת סעיף 342 לחוק  ולפי סעיפים אלה חובת המבוטח להצהיר למל"ל על הכנסתו ומעמדו, שלפיהן יש בידי המל"ל האפשרות לחייבו בדמי ביטוח על פי מעמדו ולקבוע את שיעורם. למל"ל אין ידיעה ולא יכולה להיות ידיעה בדבר מעמד המבוטח ובדבר הכנסתו ושיעור חבותו בדמי ביטוח.
• על פי פסק הדין "אין המוסד יכול ליידע פרטנית את המבוטח בדבר עצם חבותו בדמי ביטוח ושיעורם, כנטען על ידי בא כוח המערערת".
• בנסיבות המקרה קבע בית הדין שעל המבוטחת היה, בהגיעה לגיל 18, להתייצב במל"ל ולמלא חובותיה כנדרש, ודחה את זכאותה לקצבת נכות כללית רטרואקטיבית.

אנו ממליצים למבוטחים שאינם עובדים כגון סטודנטים ותושבי ישראל בחו"ל (ממועד שינוי מעמדם), ועובדים בחופשה ללא תשלום (החל מהחודש השלישי) וכן לבחון את החבות בדמי הביטוח כדי למנוע שלילת זכויות בעת הצורך.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) וחיים חיטמן.