מבזק מס מספר 383 - 13.1.2011

לאחרונה נדרש בהמ"ש בגנט בבלגיה, להכריע בסוגיית מיסוי הכנסותיו של נישום, תושב בלגיה, המשמש כדירקטור מסחרי בחברה צרפתית. לצורך ביצוע עבודתו, שהה הנישום בצרפת ובמדינות אחרות מחוץ לבלגיה. הנישום טען כי מאחר והוא משמש כדירקטור בחברה צרפתית, שכרו צריך להיות ממוסה בצרפת בלבד. זאת בהתאם לסעיף 9 באמנה בין בלגיה וצרפת, הקובע כי מיסוי הכנסת דירקטור יוקנה בלעדית למדינת מקום מושבה המשפטי של החברה בה הוא מכהן. יחד עם זאת, ביהמ"ש יישם את סעיף 11(1) לאמנה העוסק במיסוי הכנסות מעבודה ובהתאם לכך קבע כי ההכנסה תמוסה לפי מקום ביצוע העבודה בפועל, בחלוקה פרו-רטה לפי ימי שהייתו בכל מדינה. כך, בגין העבודה שביצע בצרפת ימוסה בצרפת ואולם, בנסיבות העניין, לבלגיה תהיה זכות מיסוי שיורית בהתאם להוראות האמנה. לגבי עבודה במדינות אחרות, ובהתקיים אמנה עם מי מהמדינות זכות המיסוי תקבע בהתאם להוראות הקבועות בה, לפי העניין. בהעדר טענות בדבר תחולת אמנה, נקבע כי זכות המיסוי תהיה לבלגיה.

סוגיית ייחוס הכנסות מפעילות שמופקת בחלקה במדינת המושב וחלקה במדינה אחרת עולה לא פעם בהקשר של יחידים, תושבי ישראל. זאת הן לעניין זכות המיסוי (בהתאם למקור ההכנסה) והן לעניין מתן זיכוי ממס ששולם במדינה בה הופקה ההכנסה.

במדינות שונות בעולם, ייחוס ההכנסות נעשה בדרך כלל לפי חלוקת ימי השהייה/העבודה של הנישום במדינת התושבות שלו לעומת ימי השהייה/עבודה במדינה בה הוא מפיק את ההכנסה. כך לדוגמא, בארה"ב, הכנסתו של נישום שהינו תושב זר לצורכי מס מחושבת לפי מספר ימי העבודה שלו בארה"ב ביחס לכלל ימי העבודה באותה שנה. נציין כי דרך חלוקה זו הינה בגדר נקודת מוצא מבחינת רשויות המס בארה"ב ותתכן גם חלוקה בדרך אחרת.

בישראל, טרם פורסם דבר חקיקה או הוראה מקצועית כלשהי מטעם רשות המסים באשר לאופן ייחוס ההכנסות. עם זאת, נציין כי בטיוטת חוזר מ"ה הצפויה להתפרסם בעניין תיקון 168 לפקודה, קיימת התייחסות ראשונית לנושא זה. שם נקבע כי לצורך מתן הפטור לעולה חדש ותושב חוזר ותיק בגין הכנסות מחוץ לישראל, תבוצע חלוקה יחסית של מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה, בדומה לנהוג בארה"ב.

יחד עם זאת מצוין בטיוטת החוזר כי דרך החלוקה המוצעת תהא בגדר נקודת מוצא וליחיד שמורה האפשרות לבצע אחרת חלוקה על בסיס שונה ובלבד שנטל ההוכחה לגבי גובה ההכנסה מהפעילות המעורבת יחול על היחיד, להנחת דעתו של פקיד השומה.

 במקרה כאמור, למיטב הבנתנו, ראוי ליתן לפקיד השומה גילוי מתאים ולהביא בפניו נתונים הרלבנטיים לצורך "הנחת דעתו" של פקיד השומה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין, ועו"ד אתי גורלי – הלמן, ממשרדנו.

בעקבות המחסור בהיצע דירות למגורים וכתוצאה מעלייה במחירי הנדל"ן החליטה הממשלה לנקוט במספר צעדים שמטרתם להגדיל את היצע הדירות למגורים בטווח הקצר. לצורך ישום החלטה זו, התפרסם השבוע תזכיר חקיקה (להלן: "תזכיר החוק") וזאת כהוראת שעה לשנים 2011-2012 .

להלן תמצית החקיקה כפי שמוצעת בתזכיר החוק:

פטור ממס שבח

במכירת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), בתקופה 1 בינואר 2011 עד 31 בדצמבר 2012, יהיה זכאי המוכר לפי בקשתו לפטור ממס במכירתה. פטור זה הינו בנוסף ועל אף הוראות החוק הרגילות (פטור ממס במכירת דירת מגורים אחת ל-4 שנים וכו').

במסגרת תזכיר החוק נקבעו מספר מגבלות ותנאים להחלת הפטור, ואלו העיקרים שבהם:

• מכירה של מקסימום 2 דירות במסגרתו של הפטור ע"פ הוראת השעה.
• הדירה לא נתקבלה ע"י המוכר ללא תמורה בתקופה שבין 1 בנובמבר 2010 ל-31 בדצמבר 2012.

הערה: נראה כי המטרה של סייג זה הינה מניעת העברות דירות בפטור בין קרובים לצורך "מקסום" כמות הדירות הפטורות על פי הוראת השעה בתא המשפחתי. מטרה זו הינה ללא ספק ראויה, אולם אופן הניסוח שולל את הפטור גם במצב של מכירת דירה שנתקבלה בירושה. נראה כי הנוסח הראוי יהא:"הדירה לא נתקבלה ע"י המוכר בתקופה… ממי שהיה זכאי לפטור ממס במכירתה".

• המכירה אינה לקרוב.
• שווי המכירה לאיעלה על 3 מליון ₪, לדירה.

שווי מכירה עולה על 3 מליון ₪:

במידה ושווי המכירה הינו מעל 3 מיליון ₪, אזי ישולם המס באופן יחסי כדלקמן:

• חישוב המס הרגיל אילו לא היה חל הפטור ע"פ הוראת השעה (להלן: "המס הרגיל").
• הכפלת המס הרגיל, בחריגה של שווי המכירה מעל 3 מליון ₪, לחלק לשווי המכירה.

נמצא אם כן כי שיטת החישוב הינה פטור יחסי על המס ולא על השבח. יוצא מכך כי אדם שיש לו הפסדים בני קיזוז כנגד השבח, יחויב למעשה"לנצל" את ההפסד האמור כנגד שבח שיתכן ואין כמעט כל מס בגינו .

לשם המחשת העיוות, נדגים: (באלפי ₪)

שווי מכירה – 3,100, שווי רכישה וניכויים מותרים – 2,800.

סכום השבח המחושב ללא ישום הוראת השעה: 300 =3,100-2,800

המס שהיה מוטל על שבח זה הינו 60=20% *300

המס שיחול על פי הנוסחה המוצעת בתזכיר החוק:‎(3100-3000)X60 =1.9
3,100

בדוגמא שלנו, על הדירה הנמכרת יש שבח של 300. תמורת המכר חרגה מהתקרה המותרת רק ב-100 מתוך ה-3,000 המותרים בהוראת השעה. קרי, במקום לקבוע כי 100/3000 מהשבח יתחייבו במס, ויתרת השבח תהיה פטורה, מוצע בתזכיר כי כל השבח יהיה חייב במס אך במס מופחת ביותר.

ועתה נניח שלנישום הפסדי הון בסך של 300. כידוע על פי הוראות סעיף 92 לפקודה , הפסד הון שהיה ניתן לקזזו ולא קוזז, יורד לטמיון ולא יינתן להעברה לשנים הבאות – קרי חובה על הנישום לקזז את אותם 300 כנגד השבח האמור בסך 300, וזאת אף שהמס על אותו שבח הינו 1.9 בלבד !!! .

לפיכך, טוב תעשה רשות המיסים אם תקבע פטור יחסי על השבח ולא על המס, או לחלופין

שתקבע "הוראת מגן" בסעיף 92, לפיה אין חובה לקזז הפסדי הון מול שבח שחויב במס על פי הוראת השעה.

העלאת מס רכישה

כן, מוצע כי יועלה שיעור מס הרכישה על רוכשי דירת מגורים שאינה דירתם היחידה, במקום המדרגות של 3.5% ו-5%, לשיעורים הבאים:

• עד מיליון ₪ – 5%.
• בין מיליון ₪ לשלושה מיליון ₪ – 6%.
• שלושה מיליון ₪ ומעלה – 7%.

שיעורי המס המוגדלים יחולו לגבי מי שרכש דירה בתקופה: 16 בינואר 2011 עד 31 בדצמבר 2012

מובן שמטרת ההעלאה הינה לגרום לאי כדאיות כלכלית לרכישת דירות מגורים להשקעה וכתוצאה- להקטין את הביקוש.

אנו מסופקים אם "משקיעי דירות המגורים" המסורתיים והסולידיים ישנו את הרגליהם לאור העלאה מסוג זה, שכן ברכישת דירה נוספת, בסכום סביר של 2 מליון ₪, מדובר בתוספת מס רכישה של כ-25 אלף ₪ "בלבד" !

עובדה שתעביר את ההשקעה מתשואה שנתית של – 4%, לצורך הדוגמא, לתשואה שנתית של כ – 3.95% "בלבד"!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן, רו"ח ומשפטן ישי חיבה ורו"ח ענת דואני.

בעקבות המחסור בהיצע דירות למגורים וכתוצאה מעלייה במחירי הנדל"ן החליטה הממשלה לנקוט במספר צעדים שמטרתם להגדיל את היצע הדירות למגורים בטווח הקצר. לצורך ישום החלטה זו, התפרסם השבוע תזכיר חקיקה (להלן: "תזכיר החוק") וזאת כהוראת שעה לשנים 2011-2012 .

להלן תמצית החקיקה כפי שמוצעת בתזכיר החוק:

פטור ממס שבח

במכירת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), בתקופה 1 בינואר 2011 עד 31 בדצמבר 2012, יהיה זכאי המוכר לפי בקשתו לפטור ממס במכירתה. פטור זה הינו בנוסף ועל אף הוראות החוק הרגילות (פטור ממס במכירת דירת מגורים אחת ל-4 שנים וכו').

במסגרת תזכיר החוק נקבעו מספר מגבלות ותנאים להחלת הפטור, ואלו העיקרים שבהם:

• מכירה של מקסימום 2 דירות במסגרתו של הפטור ע"פ הוראת השעה.
• הדירה לא נתקבלה ע"י המוכר ללא תמורה בתקופה שבין 1 בנובמבר 2010 ל-31 בדצמבר 2012.

הערה: נראה כי המטרה של סייג זה הינה מניעת העברות דירות בפטור בין קרובים לצורך "מקסום" כמות הדירות הפטורות על פי הוראת השעה בתא המשפחתי. מטרה זו הינה ללא ספק ראויה, אולם אופן הניסוח שולל את הפטור גם במצב של מכירת דירה שנתקבלה בירושה. נראה כי הנוסח הראוי יהא:"הדירה לא נתקבלה ע"י המוכר בתקופה… ממי שהיה זכאי לפטור ממס במכירתה".

• המכירה אינה לקרוב.
• שווי המכירה לאיעלה על 3 מליון ₪, לדירה.

שווי מכירה עולה על 3 מליון ₪:

במידה ושווי המכירה הינו מעל 3 מיליון ₪, אזי ישולם המס באופן יחסי כדלקמן:

• חישוב המס הרגיל אילו לא היה חל הפטור ע"פ הוראת השעה (להלן: "המס הרגיל").
• הכפלת המס הרגיל, בחריגה של שווי המכירה מעל 3 מליון ₪, לחלק לשווי המכירה.

נמצא אם כן כי שיטת החישוב הינה פטור יחסי על המס ולא על השבח. יוצא מכך כי אדם שיש לו הפסדים בני קיזוז כנגד השבח, יחויב למעשה"לנצל" את ההפסד האמור כנגד שבח שיתכן ואין כמעט כל מס בגינו .

לשם המחשת העיוות, נדגים: (באלפי ₪)

שווי מכירה – 3,100, שווי רכישה וניכויים מותרים – 2,800.

סכום השבח המחושב ללא ישום הוראת השעה: 300 =3,100-2,800

המס שהיה מוטל על שבח זה הינו 60=20% *300

המס שיחול על פי הנוסחה המוצעת בתזכיר החוק:‎(3100-3000)X60 =1.9
3,100

בדוגמא שלנו, על הדירה הנמכרת יש שבח של 300. תמורת המכר חרגה מהתקרה המותרת רק ב-100 מתוך ה-3,000 המותרים בהוראת השעה. קרי, במקום לקבוע כי 100/3000 מהשבח יתחייבו במס, ויתרת השבח תהיה פטורה, מוצע בתזכיר כי כל השבח יהיה חייב במס אך במס מופחת ביותר.

ועתה נניח שלנישום הפסדי הון בסך של 300. כידוע על פי הוראות סעיף 92 לפקודה , הפסד הון שהיה ניתן לקזזו ולא קוזז, יורד לטמיון ולא יינתן להעברה לשנים הבאות – קרי חובה על הנישום לקזז את אותם 300 כנגד השבח האמור בסך 300, וזאת אף שהמס על אותו שבח הינו 1.9 בלבד !!! .

לפיכך, טוב תעשה רשות המיסים אם תקבע פטור יחסי על השבח ולא על המס, או לחלופין

שתקבע "הוראת מגן" בסעיף 92, לפיה אין חובה לקזז הפסדי הון מול שבח שחויב במס על פי הוראת השעה.

העלאת מס רכישה

כן, מוצע כי יועלה שיעור מס הרכישה על רוכשי דירת מגורים שאינה דירתם היחידה, במקום המדרגות של 3.5% ו-5%, לשיעורים הבאים:

• עד מיליון ₪ – 5%.
• בין מיליון ₪ לשלושה מיליון ₪ – 6%.
• שלושה מיליון ₪ ומעלה – 7%.

שיעורי המס המוגדלים יחולו לגבי מי שרכש דירה בתקופה: 16 בינואר 2011 עד 31 בדצמבר 2012

מובן שמטרת ההעלאה הינה לגרום לאי כדאיות כלכלית לרכישת דירות מגורים להשקעה וכתוצאה- להקטין את הביקוש.

אנו מסופקים אם "משקיעי דירות המגורים" המסורתיים והסולידיים ישנו את הרגליהם לאור העלאה מסוג זה, שכן ברכישת דירה נוספת, בסכום סביר של 2 מליון ₪, מדובר בתוספת מס רכישה של כ-25 אלף ₪ "בלבד" !

עובדה שתעביר את ההשקעה מתשואה שנתית של – 4%, לצורך הדוגמא, לתשואה שנתית של כ – 3.95% "בלבד"!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן, רו"ח ומשפטן ישי חיבה ורו"ח ענת דואני.

כאשר לנכה, המקבל קצבת נכות כללית מן המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) יש בת זוג או ילדים עד גיל צבא, נבחנת זכאותו לתוספת קצבה עבור מי שתלויים בו (להלן: תוספת הקצבה). מתוספת זו יקוזזו הכנסות הנכה שאינן מעבודה, ובלבד שהכנסות אלו הינן לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. בכל אופן קצבת הנכות הכללית הבסיסית המגיעה ליחיד, בתוספת קצבה בשל אחוזי הנכות הרפואית שלו (קח"ן) (להלן: קצבה חודשית מלאה), לא תפחת כתוצאה מקיומן של הכנסות אלו.

ביה"ד האזורי לעבודה בעניין דהאמשה (ב"ל 1164-10) נדרש ביום 22.12.2010 לקבוע האם תגמולים המשתלמים לתובע מכוח פוליסת ביטוח חיים בשל אובדןכושר העבודה של התובע, הם בגדר הכנסות שיש להפחיתן מתוספת הקצבה.

תקציר עובדתי

התובע קיבל קצבת נכות כללית מלאה מיום 1.4.1999 ומגיעה לו תוספת קצבה. התובע קיבל הכנסות מפוליסת ביטוח חיים מחברת ביטוח, בשל אובדןכושר עבודה (להלן: הכנסות אובדן הכושר). המל"ל שילם לתובע קצבה חודשית מלאה, ללא תוספת הקצבה כיוון שקיזז מהתוספת את הכנסות אובדן הכושר. התובע טוען כי הכנסות המתקבלות מחברת ביטוח בגין אובדן כושר עבודה אינן "הכנסה" לעניין תוספת התלויים לקצבת הנכות, וכי אינן נחשבות כהכנסות לפי פקודת מס הכנסה ולפי חוק הביטוח הלאומי. עמדת המל"ל היא שגמלת אובדן כושר המשולמת למבוטח מכוח פוליסת ביטוח חיים היא הכנסה בהתאם לסעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה, ולכן יש להפחית הכנסה זו מתוספת קצבת הנכות המשולמת עבור התלויים במבוטח.

החלטה  חוק הביטוח הלאומי קובע שכאשר לנכה יש הכנסה חודשית שאינה מעבודה מעסק או משלח יד מכוח סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, מפחיתים הכנסה זו מההפרש שבין הקצבה המשולמת לנכה ובין קצבה חודשית מלאה המגיעה לו (שקל כנגד שקל).

תשלום המשתלם במחזוריות קבועה מכוח פוליסת ביטוח או הסכם – הוא אנונה. החיוב במס של אנונה הוא מכוח סעיף 2(5) לפקודה.

בית הדין מצטט מתוך ספרו של דר' א. נמדר, לפיו הכנסות מאנונה הן הכנסות פירותיות רגילות החייבות במס. מכאן, מסקנתביתהדין כי קיזוז התשלומים שהמבוטח קיבל מחברת הביטוח, מתוספת הקצבה, הינו בדין.

נעיר כי לא ניתנה כל התייחסות בפסק הדין  לסעיף 3(א) לפקודה הקובע כי "סכום … על פי ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, יבוא בחשבון לקביעת רווחיו או הכנסתו…"

אמנם לגבי סעיף 3(ט) לפקודה נקבע כבר בהלכת זילברשטיין ומינץ כי הינו סעיף כימות בלבד, בעוד שסעיף המקור הינו 2(2), ואולם לגבי סעיף 3(א) אין קביעה כזו, ובהחלט ניתן לגרוס כי הוא הוא סעיף המקור , כך שתוצאת פסה"ד דנן אינה בהכרח נכונה.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.