מבזק מס מספר 381 - 30.12.2010

בתאריך 20/12/2010, הועלתה הצעת חוק ממשלתית לתיקון פקודת מ"ה (מס' 180), התשע"א- 2010, במסגרתה, בין היתר, מוצע לתקן את סעיף 85א' לפקודה בעניין הלוואות שניתנו לחו"ל במסגרת פעילות בין צדדים קשורים ואשר בין היתר הונפקו בגינן שטרי הון. נזכיר כי סעיף 85א', קובע שיש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, לרבות עסקת אשראי", ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. הצעת החוק באה כפועל יוצא להודעה שפרסמה רשות המיסים בתאריך 18/2/2008 באשר לתחולת סעיף 85א' על הלוואות מסוג זה.  ההודעה שימשה כ"הארכת תחולה" והרחבה ביחס להודעה לציבור מיום 10/03/2008, בה הובהר כי עסקת אשראי במישור הבינלאומי כפופה למשטר סעיף 85א' והתקנות מכוחו ולא למשטר סעיף 3(י), זאת מאחר שסע' 85א' הינו דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ואף מאוחר יותר, ולפיכך הוראותיו גוברות. עמדת רשות המסים לפיה שיעור הריבית שנקבע ביחס להלוואות בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה אינו חל על הלוואות במישור הבינלאומי, קיבלה ביטוי גם בחוזר מ"ה 3/2008 שדן בנושא מחירי העברה.

 מוצע  כי הוראות סעיף 85א' לא יחולו על הלוואה שמתקיימים בה התנאים המפורטים להלן (דומים בחלקם לקבוע בסעיף 3(י) עובר לתיקון 164):

1. מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה. כלומר, לפי ההצעה, נותן ההלוואה יכול להיות יחיד ישראלי, אך במצב הפוך, לא ניתן שיחיד ישראלי ינפיק שטר הון.

2. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהוא ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, כאשר לעניין זה הפרשי שער לא יהוו מדד וזאת בתנאי שההלוואה תהיה נקובה במטבע של מדינת התושבות של החברה המקבלת. לדעתנו, עלולה להתעורר בעיה בקביעת המטבע לפי מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, לדוגמא, קביעת המטבע בהלוואה שניתנת לחברה תושבת קפריסין הפועלת בארה"ב – האם המטבע יהיה היורו או הדולר?

3. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של 5 שנים ממועד נתינתה. עפ"י הצעת החוק, העובדה שלא ניתן לפדות את ההלוואה לפני תום התקופה האמורה משווה את ההלוואה להשקעה בחברה. אכן, אך יחד עם זאת, לדעתנו, יש מקום להחרגת התנאי ולמתן אפשרות לפדיון ההלוואה קודם לסיום התקופה כאמור, בתנאים מסוימים, כדי שלא לעודד השארת כספים בחו"ל, אף אם מבחינה מסחרית ניתן היה להשיבם. 

4. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.

בנוסף, מוצע להחיל הוראת שעה, לפיה, בשנים 2008, 2009 ו- 2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א' לפקודה על שטר הון או אג"ח שהנפיק חבר בני אדם עד תם שנת המס 2008 אם אינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי, ללא צורך בעמידה בתנאים הנוספים המפורטים בהצעה.

לעניין חישוב הפרשי השער, נקבע כי הוא יעשה על בסיס מזומן (בעת פירעון ההלוואה). בנוסף נקבע שהפרשי השער יתחייבו לפי חלק ה' לפקודה, דהיינו, כהכנסה הונית. לכך קיימת חשיבות מבחינת אפשרויות קיזוז הפסדים, שהינן רחבות יותר. יחד עם זאת, במקרה שכך, לא יחול הפטור ליחיד לפי סעיף 9(13) לפקודה.

עוד נציין כי, במסגרת הצעת החוק כאמור, שונו ההגדרות "אמצעי שליטה", "יחד עם אחר", "אשראי" ו- "שליטה". בין השאר נקבע כי חובת הדיווח לפקיד
השומה תוטל גם על מי שהייתה לו שליטה בחברה ביום אחד לפחות בשנת המס.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן, ממשרדנו.

בתאריך 20/12/2010, הועלתה הצעת חוק ממשלתית לתיקון פקודת מ"ה (מס' 180), התשע"א- 2010, במסגרתה, בין היתר, מוצע לתקן את סעיף 85א' לפקודה בעניין הלוואות שניתנו לחו"ל במסגרת פעילות בין צדדים קשורים ואשר בין היתר הונפקו בגינן שטרי הון. נזכיר כי סעיף 85א', קובע שיש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, לרבות עסקת אשראי", ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. הצעת החוק באה כפועל יוצא להודעה שפרסמה רשות המיסים בתאריך 18/2/2008 באשר לתחולת סעיף 85א' על הלוואות מסוג זה.  ההודעה שימשה כ"הארכת תחולה" והרחבה ביחס להודעה לציבור מיום 10/03/2008, בה הובהר כי עסקת אשראי במישור הבינלאומי כפופה למשטר סעיף 85א' והתקנות מכוחו ולא למשטר סעיף 3(י), זאת מאחר שסע' 85א' הינו דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ואף מאוחר יותר, ולפיכך הוראותיו גוברות. עמדת רשות המסים לפיה שיעור הריבית שנקבע ביחס להלוואות בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה אינו חל על הלוואות במישור הבינלאומי, קיבלה ביטוי גם בחוזר מ"ה 3/2008 שדן בנושא מחירי העברה.

 מוצע  כי הוראות סעיף 85א' לא יחולו על הלוואה שמתקיימים בה התנאים המפורטים להלן (דומים בחלקם לקבוע בסעיף 3(י) עובר לתיקון 164):

1. מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה. כלומר, לפי ההצעה, נותן ההלוואה יכול להיות יחיד ישראלי, אך במצב הפוך, לא ניתן שיחיד ישראלי ינפיק שטר הון.

2. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהוא ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, כאשר לעניין זה הפרשי שער לא יהוו מדד וזאת בתנאי שההלוואה תהיה נקובה במטבע של מדינת התושבות של החברה המקבלת. לדעתנו, עלולה להתעורר בעיה בקביעת המטבע לפי מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, לדוגמא, קביעת המטבע בהלוואה שניתנת לחברה תושבת קפריסין הפועלת בארה"ב – האם המטבע יהיה היורו או הדולר?

3. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של 5 שנים ממועד נתינתה. עפ"י הצעת החוק, העובדה שלא ניתן לפדות את ההלוואה לפני תום התקופה האמורה משווה את ההלוואה להשקעה בחברה. אכן, אך יחד עם זאת, לדעתנו, יש מקום להחרגת התנאי ולמתן אפשרות לפדיון ההלוואה קודם לסיום התקופה כאמור, בתנאים מסוימים, כדי שלא לעודד השארת כספים בחו"ל, אף אם מבחינה מסחרית ניתן היה להשיבם. 

4. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.

בנוסף, מוצע להחיל הוראת שעה, לפיה, בשנים 2008, 2009 ו- 2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א' לפקודה על שטר הון או אג"ח שהנפיק חבר בני אדם עד תם שנת המס 2008 אם אינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי, ללא צורך בעמידה בתנאים הנוספים המפורטים בהצעה.

לעניין חישוב הפרשי השער, נקבע כי הוא יעשה על בסיס מזומן (בעת פירעון ההלוואה). בנוסף נקבע שהפרשי השער יתחייבו לפי חלק ה' לפקודה, דהיינו, כהכנסה הונית. לכך קיימת חשיבות מבחינת אפשרויות קיזוז הפסדים, שהינן רחבות יותר. יחד עם זאת, במקרה שכך, לא יחול הפטור ליחיד לפי סעיף 9(13) לפקודה.

עוד נציין כי, במסגרת הצעת החוק כאמור, שונו ההגדרות "אמצעי שליטה", "יחד עם אחר", "אשראי" ו- "שליטה". בין השאר נקבע כי חובת הדיווח לפקיד
השומה תוטל גם על מי שהייתה לו שליטה בחברה ביום אחד לפחות בשנת המס.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן, ממשרדנו.

בימים אלו, ניתן ע"י ביהמ"ש העליון, בדעת רוב, פס"ד  "בזק" (ע"א 10846/06). פסה"ד דן בשאלה, האם חוכר מקרקעין הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה, שניתנה לו בחוזה החכירה וכתוצאה מכך תקופת החכירה, שניצל בפועל, קצרה מפרק הזמן הקבוע  בחוק מיסוי מקרקעין בהגדרת "זכות במקרקעין" (היום – 25 שנה, ועד לתיקון 40, בתחולה מיום 25.11.97 – 10 שנים), זכאי להשבת מס הרכישה ששילם?

עובדות המקרה: המערערת שכרה, בתמורה לדמי שכירות חודשיים, שטחי משרדים ומקומות חניה במשרד בראשל"צ לתקופה של 9 שנים ו- 11 חודש (עסקת החכירה). מאוחר יותר נחתם הסכם נוסף, לפיו, ניתנה למערערת, בין היתר, אופציה להאריך את תקופת השכירות ב- 5 או 10 שנים ובמידה ותממש אופציה זו, ניתנה לה אופציה נוספת להאריך את תקופת השכירות ב-5 או 10 שנים נוספות. תקופת השכירות המרבית ע"פ עסקת החכירה והתוספת הסתכמה ב-30 שנה. יוער, כי עסקת החכירה והתוספת נחתמו במועדים שלפני תיקון 40 לחוק מיסוי מקרקעין ולפיכך, הגדרת "זכות במקרקעין" כללה חכירה לתקופה העולה על 10 שנים. לפיכך, הסכם האופציה "הכניס" את עסקת החכירה לגדר "זכות במקרקעין".  לאחר 9 שנים ו-11 חודש החליטה המערערת שלא לממש את האופציה שהייתה לה, ופינתה את המושכר. כיוון שתקופת ההשכרה לא עלתה על 10 שנים, טענה המערערת כי לא רכשה זכות במקרקעין ויש להשיב לה את מס הרכישה ששילמה.

ביהמ"ש קובע, כי הגדרת "חכירה לתקופה" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אינה משאירה מקום לפרשנות וכי :" … יש להביא בחשבון את תקופת החכירה  המרבית אליה יכולה החכירה להגיע, בין היתר, מכוח זכות ברירה (אופציה) להארכת תקופת החכירה הנתונה לחוכר במסגרת ההסכם…. הגדרה זו  אינה צופה פני עתיד ועל פיה לא נדרש מימושה בפועל של האופציה. .."

עם זאת, קובע ביהמ"ש בדעת רוב, כב' השופטות חיות ונאור, כי כיוון שהמחוקק, על מנת למנוע תכנוני מס, קבע הגדרה רחבה בצורה מרחיקת לכת ל"זכות במקרקעין", הכוללת גם את כל תקופת החכירה המרבית הניתנת להארכה ע"פ אופציה, הרי שלדעת ביהמ"ש, משהתברר כי האופציה לא מומשה, מן הראוי לאפשר החזר מס באמצעות מתן פרשנות מרחיבה להוראת סעיף 102 לחוק, ובלשון ביהמ"ש:" ..משנתן המחוקק בידי מנהל מיסוי מקרקעין כלים כה מרחיקי לכת בשלב ההתקשרות בעסקה, כלים אשר בענייננו יוצרים למעשה חזקה חלוטה כי מי שהתקשר בעסקת אופציה כבר רכש או מכר (לפי העניין) את הזכות נשוא החוזה העיקרי, נראה לי כי מן הראוי "לרכך" במידה רבה את התוצאות של גישה נוקשה זו באמצעות הפרשנות להוראת סעיף 102 לחוק, אשר תאפשר החזר של מס שנגבה כאמור, אם יתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה."

בדעת מיעוט קובע כבוד השופט עמית כי לאור לשונו של סעיף 102 לחוק, על מנהל מיסוי מקרקעין להחזיר המס, רק במידה והתבטלה מכירת הזכות במקרקעין. לדעתו, לאור הגדרתו הרחבה של המחוקק ל"חכירה לתקופה", המתעלמת ממימושה או אי מימושה של האופציה הרי, כך יש לפרש גם את הוראות סעיף 102 לחוק. לקביעתו, אי מימוש או מימוש אופציה, שניהם באים בבחינת קיום חוזה האופציה ולפיכך, אין באי מימוש האופציה משום ביטול מכירת הזכות במקרקעין.

לדעתנו, ניתן להסיק מפסק הדין כי בעת בחינת מיסוי עסקאות בהתאם לסעיפים אנטי תכנוניים, הרי שבמידה ומתברר כי עסקה מסוימת נעשתה שלא לצורך הקטנת נטל המס אלא משיקולים כלכליים, יש לתקן עיוות מיסויי, אם נגרם, ע"פ בחינת העסקה, גם אם הדבר מתברר בדיעבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

בטרם מסתיימת לה שנת המס 2010, מבוטחים שהם עובדים עצמאיים, חייבים לבחון את ההכנסה המדווחת למוסד לביטוח לאומי.

מומלץ לבדוק את ההתאמה בין המעמד האמיתי של המבוטח לבין ההכנסות המוצהרות, הנכללות בבסיס הכנסתו כעובד עצמאי, כדי למנוע שלילת גמלאות או כדי למנוע תשלומי כפל לביטוח הלאומי.

עצמאי, שחלק מהכנסותיו, הינן מכוח "צו סווג מבוטחים וקביעת מעבידים"

אם לעובד עצמאי יש הכנסות שמהן מנוכים דמי ביטוח כעובד שכיר, כמתחייב מ"צו סווג מבוטחים וקביעת מעבידים" אין לכלול הכנסות אלו כהכנסות של עובד עצמאי. כדי להימנע ממצב של כפל דמי ביטוח על אותן הכנסות בשנה השוטפת (וגם בשנים קודמות), פעם אחת כעובד שכיר לפי הצו, ופעם שנייה מההכנסה המדווחת ממקור עצמאי למס, יש להעביר לפקיד הגבייה בסניף הביטוח הלאומי את אישור מקבל השירות על ניכוי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח בריאות, כדי שיפחית מהשומה או ההכנסה המדווחת כעובד עצמאי, את ההכנסות שמהן נוכו דמי ביטוח.

לדוגמה:

עובד עצמאי משלם מקדמות עפ"י הכנסה שנתית של 300,00 ₪ מתוכן, 100,000 ₪, הינן הכנסות כמרצה במכללה שבגינן מנוכים דמי ביטוח מכוח הצו. יש למסור לביטוח הלאומי טופס 806. (אישור שנתי על ניכוי מס הכנסה מתשלומים המחייבים ניכוי מס במקור).

המבוטח יחויב בדמי ביטוח כעובד עצמאי על- 200,000 ₪, בלבד.

 שכר דירקטורים

על פי חוות דעת של המוסד לביטוח לאומי יש לראות בהכנסת "חבר דירקטוריון" כהכנסה שמקורה בסעיף 2 (10) לפקודת מס הכנסה. היינו, כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, על כל המשתמע מכך. המהות הינה כי הכנסה זו נחשבת כ"הכנסה פאסיבית".

כלומר, אם לעובד עצמאי נכללה בשומה הכנסה כחבר דירקטוריון, יש להפחית הכנסה זו מסך הכנסתו כעצמאי בשומה זו. אותה הנחייה חלה גם על הכנסה המוצהרת בשנה השוטפת.

לדוגמה:

הכנסה השנתית ממשלח יד 300,000 ₪

הכנסה שנתית כחבר דירקטוריון 250,000 ₪.

סה"כ ההכנסה בשומה, כעצמאי 550,000 ₪. על פי אישור מרואה חשבון, מיועץ מס או מפקיד השומה המבוטח יחויב כעובד עצמאי על פי הכנסה של 300,00 ₪ בלבד.

בגין הכנסתו כחבר דירקטוריון יחויב בדמי ביטוח בשיעור של 12% (במקום 16.23%) בלבד, בניכוי 25% מהשכר הממוצע במשק.

 נציין כי מנגד, ההכנסה כחבר דירקטוריון לא תובא כמובן בחשבון בקביעת גמלה מחליפת שכר (דמי לידה, דמי פגיעה, תגמולי מילואים וכו').

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ועל ידי חיים חיטמן.

בטרם מסתיימת לה שנת המס 2010, מבוטחים שהם עובדים עצמאיים, חייבים לבחון את ההכנסה המדווחת למוסד לביטוח לאומי.

מומלץ לבדוק את ההתאמה בין המעמד האמיתי של המבוטח לבין ההכנסות המוצהרות, הנכללות בבסיס הכנסתו כעובד עצמאי, כדי למנוע שלילת גמלאות או כדי למנוע תשלומי כפל לביטוח הלאומי.

עצמאי, שחלק מהכנסותיו, הינן מכוח "צו סווג מבוטחים וקביעת מעבידים"

אם לעובד עצמאי יש הכנסות שמהן מנוכים דמי ביטוח כעובד שכיר, כמתחייב מ"צו סווג מבוטחים וקביעת מעבידים" אין לכלול הכנסות אלו כהכנסות של עובד עצמאי. כדי להימנע ממצב של כפל דמי ביטוח על אותן הכנסות בשנה השוטפת (וגם בשנים קודמות), פעם אחת כעובד שכיר לפי הצו, ופעם שנייה מההכנסה המדווחת ממקור עצמאי למס, יש להעביר לפקיד הגבייה בסניף הביטוח הלאומי את אישור מקבל השירות על ניכוי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח בריאות, כדי שיפחית מהשומה או ההכנסה המדווחת כעובד עצמאי, את ההכנסות שמהן נוכו דמי ביטוח.

לדוגמה:

עובד עצמאי משלם מקדמות עפ"י הכנסה שנתית של 300,00 ₪ מתוכן, 100,000 ₪, הינן הכנסות כמרצה במכללה שבגינן מנוכים דמי ביטוח מכוח הצו. יש למסור לביטוח הלאומי טופס 806. (אישור שנתי על ניכוי מס הכנסה מתשלומים המחייבים ניכוי מס במקור).

המבוטח יחויב בדמי ביטוח כעובד עצמאי על- 200,000 ₪, בלבד.

 שכר דירקטורים

על פי חוות דעת של המוסד לביטוח לאומי יש לראות בהכנסת "חבר דירקטוריון" כהכנסה שמקורה בסעיף 2 (10) לפקודת מס הכנסה. היינו, כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, על כל המשתמע מכך. המהות הינה כי הכנסה זו נחשבת כ"הכנסה פאסיבית".

כלומר, אם לעובד עצמאי נכללה בשומה הכנסה כחבר דירקטוריון, יש להפחית הכנסה זו מסך הכנסתו כעצמאי בשומה זו. אותה הנחייה חלה גם על הכנסה המוצהרת בשנה השוטפת.

לדוגמה:

הכנסה השנתית ממשלח יד 300,000 ₪

הכנסה שנתית כחבר דירקטוריון 250,000 ₪.

סה"כ ההכנסה בשומה, כעצמאי 550,000 ₪. על פי אישור מרואה חשבון, מיועץ מס או מפקיד השומה המבוטח יחויב כעובד עצמאי על פי הכנסה של 300,00 ₪ בלבד.

בגין הכנסתו כחבר דירקטוריון יחויב בדמי ביטוח בשיעור של 12% (במקום 16.23%) בלבד, בניכוי 25% מהשכר הממוצע במשק.

 נציין כי מנגד, ההכנסה כחבר דירקטוריון לא תובא כמובן בחשבון בקביעת גמלה מחליפת שכר (דמי לידה, דמי פגיעה, תגמולי מילואים וכו').

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ועל ידי חיים חיטמן.