מבזק מס מספר 378 - 9.12.2010
מיסוי ישראלי - רווחי אקוויטי אינם בגדר רווחים ראויים לחלוקה - פס"ד ד"ר עלי ברנע
בימים אלו ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי ע"מ 906-07, ד"ר עלי ברנע (להלן – "המערער") נגד פקיד שומה חיפה.
בפסק הדין נדונה בין השאר השאלה האם רווחי אקוויטי נכללים בחלופה המיסויית בחישוב רווחים הראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל") כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה.
עובדות המקרה: המערער הינו מנכ"ל ובעל מניות של חברת ביייטמן הנדסה בע"מ (להלן: "בייטמן ישראל"), בשנת 2002 מכר המערער את מניותיו בחברת בייטמן ישראל ובדיווח רווח הון כלל המערער סכום רר"ל החייב במס בשיעור של 10%. המשיב לא הכיר בחישוב שנעשה, מאחר שהם כללו רווחי אקוויטי בגין חברת הבת (בעלת מפעל מאושר במסלול החילופי). לדעת המשיב אין לכלול רווחי אקוויטי בחישוב הרר"ל לעניין חלופת המס.
להלן קטע רלוונטי מסעיף 94ב(ב) לפקודה:
"…ובצירוף הרווחים שהיו חייבים במס כאמור אילולא פוטרו ממנו;"
לדברי ביהמ"ש:
"אין מחלוקת בין הצדדים כי על-פי החלופה החשבונאית נלקחים בחשבון גם רווחי אקוויטי, בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה".
אם כך ניתן למקד את המחלוקת לשאלה האם רווחי אקוויטי נכללים כרווחים שהיו חייבים במס אילולא פוטרו ממנו, כלשון סעיף 94ב(ב) לפקודה.
ביהמ"ש דחה את טענת המערער וקבע:
"לא נעשתה חלוקת רווחים או חלוקת דיבידנד מחברת הבת לבייטמן ישראל בפועל, אלא רווחי חברת הבת נרשמו חשבונאית בלבד אצל בייטמן ישראל (רווחי אקוויטי) ומשום כך אין הם מהווים הכנסה למעשה אצל בייטמן ישראל … משאין הם בגדר הכנסה, ממילא אין גם רלוונטיות לפטור הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה." (הדגשה שלנו – א.א.ח).
נקודות ראויות לציון בפס"ד זה:
– נראה מניתוחו של ביהמ"ש כי החלופה החשבונאית נלקחת ממאזן החברה "כפי שהוא", וללא כל "התאמות". לדעתנו כך הדבר גם במאזנים הערוכים ע"פ כללי חשבונאות מקובלים ובכלל זה דוחות מתואמים, ישום כללי – IFRS, ועוד.
בפסק הדין נכתב:
"אין כוונת הסעיף ליתן הנחה כפולה ממס: הן בשלב מיסוי ההכנסה השוטפת של החברה והן בשלב מכירת מיסוי המניה , קרי: שיעור המס המופחת ינתן על חלק מהתמורה שהתקבל בידי מוכר המניה , אשר החברה שילמה בגינו מס או שהיתה צריכה לשלם מס בגינו אלמלא הופטר, במסגרת הכנסתה השוטפת, על פי הגיון זה לא יכולים רווחי אקוויטי להילקח בחשבון ברווחים ראויים לחלוקה".
ולנו נראה כי ההיגיון של ביהמ"ש אינו ברור, שכן על פי תזה זו מהו כפל ההנחה? ולו חולקו בפועל רווחי האקוויטי מהבת לאם, הרי עדיין היו פטורים ממס בידיה? (בהתעלם מעניין דיבידנד ממפעל מאושר, ראה להלן).
מיד בהמשך מציין ביהמ"ש כי חברת הבת לא חלקה רווחיה בפועל לחברת האם.
"אילו עשתה כן הייתה מחויבת במס חברות באותה שנה כמתחייב על פי חוק עידוד השקעות הון..". (הדגשה שלנו – א.א.ח).
ואנו תמהים: מה הקשר? ולו היה מדובר בחברת בת "רגילה" , כך שהמס השוטף בגין רווחיה כבר שולם בה בלא קשר לחלוקתם, כלום ביהמ"ש היה משנה קביעתו וקובע כי הרר"ל כן יכללו את רווחי האקוויטי??
– נראה כי, קביעה גורפת כזו שלבית המשפט עלולה ליצור עיוות חריף, שכן יכול ורווחים אלו לא יזכו לעולם להיחשב כרר"ל: זאת כי הרר"ל מחושב בהתאם לנמוך מבין החלופה המיסויית, ונדגים:
חברה רשמה בשנת 2000 רווחי אקוויטי אשר חולקו בפועל בשנת 2002. נניח כי בעל מניות מכר את אחזקותיו לאדם אחר בשנת 2001:
1. המוכר אינו זכאי לרר"ל שכן לאור העובדה כי חלופת המס (שאינה כוללת רווחי אקוויטי) נמוכה יותר.
2. הרוכש אינו זכאי לרר"ל זה לאור העובדה כי חלופת החשבונאות (שאינה כוללת רווחים באותה תקופה, שכן אלו נרשמו כבר ב- 2000) נמוכה יותר.
דבר נוסף העולה בברור מפסק הדין הוא כי ביהמ"ש מכריע, בלי משים, בוויכוח רב השנים וקובע כי הכנסה שמקורה בדיבידנד בינחברתי הינה הכנסה פטורה , ולא כפי שניתן לנתח מלשון סעיף 126(ב) (שאינו סעיף פטור) כי המדובר בהכנסה שאינה נכללת בחישוב ההכנסה החייבת.
לקביעה זו עשויה להיות השפעה על תחומים נוספים לדוגמא לעניין ייחוס הוצאות מימון לפי הוראות סעיף 18 (ג) לפקודה, אשר על פיו, יש לייחס הוצאות שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, באופן יחסי גם להכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס ובכלל זה דיבידנד בינחברתי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.
מיסוי ישראלי - רווחי אקוויטי אינם בגדר רווחים ראויים לחלוקה - פס"ד ד"ר עלי ברנע
בימים אלו ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי ע"מ 906-07, ד"ר עלי ברנע (להלן – "המערער") נגד פקיד שומה חיפה.
בפסק הדין נדונה בין השאר השאלה האם רווחי אקוויטי נכללים בחלופה המיסויית בחישוב רווחים הראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל") כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה.
עובדות המקרה: המערער הינו מנכ"ל ובעל מניות של חברת ביייטמן הנדסה בע"מ (להלן: "בייטמן ישראל"), בשנת 2002 מכר המערער את מניותיו בחברת בייטמן ישראל ובדיווח רווח הון כלל המערער סכום רר"ל החייב במס בשיעור של 10%. המשיב לא הכיר בחישוב שנעשה, מאחר שהם כללו רווחי אקוויטי בגין חברת הבת (בעלת מפעל מאושר במסלול החילופי). לדעת המשיב אין לכלול רווחי אקוויטי בחישוב הרר"ל לעניין חלופת המס.
להלן קטע רלוונטי מסעיף 94ב(ב) לפקודה:
"…ובצירוף הרווחים שהיו חייבים במס כאמור אילולא פוטרו ממנו;"
לדברי ביהמ"ש:
"אין מחלוקת בין הצדדים כי על-פי החלופה החשבונאית נלקחים בחשבון גם רווחי אקוויטי, בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה".
אם כך ניתן למקד את המחלוקת לשאלה האם רווחי אקוויטי נכללים כרווחים שהיו חייבים במס אילולא פוטרו ממנו, כלשון סעיף 94ב(ב) לפקודה.
ביהמ"ש דחה את טענת המערער וקבע:
"לא נעשתה חלוקת רווחים או חלוקת דיבידנד מחברת הבת לבייטמן ישראל בפועל, אלא רווחי חברת הבת נרשמו חשבונאית בלבד אצל בייטמן ישראל (רווחי אקוויטי) ומשום כך אין הם מהווים הכנסה למעשה אצל בייטמן ישראל … משאין הם בגדר הכנסה, ממילא אין גם רלוונטיות לפטור הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה." (הדגשה שלנו – א.א.ח).
נקודות ראויות לציון בפס"ד זה:
– נראה מניתוחו של ביהמ"ש כי החלופה החשבונאית נלקחת ממאזן החברה "כפי שהוא", וללא כל "התאמות". לדעתנו כך הדבר גם במאזנים הערוכים ע"פ כללי חשבונאות מקובלים ובכלל זה דוחות מתואמים, ישום כללי – IFRS, ועוד.
בפסק הדין נכתב:
"אין כוונת הסעיף ליתן הנחה כפולה ממס: הן בשלב מיסוי ההכנסה השוטפת של החברה והן בשלב מכירת מיסוי המניה , קרי: שיעור המס המופחת ינתן על חלק מהתמורה שהתקבל בידי מוכר המניה , אשר החברה שילמה בגינו מס או שהיתה צריכה לשלם מס בגינו אלמלא הופטר, במסגרת הכנסתה השוטפת, על פי הגיון זה לא יכולים רווחי אקוויטי להילקח בחשבון ברווחים ראויים לחלוקה".
ולנו נראה כי ההיגיון של ביהמ"ש אינו ברור, שכן על פי תזה זו מהו כפל ההנחה? ולו חולקו בפועל רווחי האקוויטי מהבת לאם, הרי עדיין היו פטורים ממס בידיה? (בהתעלם מעניין דיבידנד ממפעל מאושר, ראה להלן).
מיד בהמשך מציין ביהמ"ש כי חברת הבת לא חלקה רווחיה בפועל לחברת האם.
"אילו עשתה כן הייתה מחויבת במס חברות באותה שנה כמתחייב על פי חוק עידוד השקעות הון..". (הדגשה שלנו – א.א.ח).
ואנו תמהים: מה הקשר? ולו היה מדובר בחברת בת "רגילה" , כך שהמס השוטף בגין רווחיה כבר שולם בה בלא קשר לחלוקתם, כלום ביהמ"ש היה משנה קביעתו וקובע כי הרר"ל כן יכללו את רווחי האקוויטי??
– נראה כי, קביעה גורפת כזו שלבית המשפט עלולה ליצור עיוות חריף, שכן יכול ורווחים אלו לא יזכו לעולם להיחשב כרר"ל: זאת כי הרר"ל מחושב בהתאם לנמוך מבין החלופה המיסויית, ונדגים:
חברה רשמה בשנת 2000 רווחי אקוויטי אשר חולקו בפועל בשנת 2002. נניח כי בעל מניות מכר את אחזקותיו לאדם אחר בשנת 2001:
1. המוכר אינו זכאי לרר"ל שכן לאור העובדה כי חלופת המס (שאינה כוללת רווחי אקוויטי) נמוכה יותר.
2. הרוכש אינו זכאי לרר"ל זה לאור העובדה כי חלופת החשבונאות (שאינה כוללת רווחים באותה תקופה, שכן אלו נרשמו כבר ב- 2000) נמוכה יותר.
דבר נוסף העולה בברור מפסק הדין הוא כי ביהמ"ש מכריע, בלי משים, בוויכוח רב השנים וקובע כי הכנסה שמקורה בדיבידנד בינחברתי הינה הכנסה פטורה , ולא כפי שניתן לנתח מלשון סעיף 126(ב) (שאינו סעיף פטור) כי המדובר בהכנסה שאינה נכללת בחישוב ההכנסה החייבת.
לקביעה זו עשויה להיות השפעה על תחומים נוספים לדוגמא לעניין ייחוס הוצאות מימון לפי הוראות סעיף 18 (ג) לפקודה, אשר על פיו, יש לייחס הוצאות שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, באופן יחסי גם להכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס ובכלל זה דיבידנד בינחברתי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.
מיסוי בינלאומי - אמנת מס חדשה בין ישראל ומלטה.
ביום 18 בנובמבר 2010, נחתמה בראשי תיבות אמנה למניעת כפל מס בין ישראל למלטה. בדומה לאמנות אחרות עליהן חתמה ישראל לאחרונה, גם אמנה זו מבוססת על אמנת המודל של ה- OECD. האמנה צפויה להיכנס לתוקף לאחר סיום הליכי אשרורה בשתי המדינות. ניתן להניח כי לא תיכנס לתוקף לפני 2012.
דיבידנד – האמנה קובעת ניכוי במקור בשיעור מס מקסימאלי של 15% במדינת המקור. במקרה בו מקבלת הדיבידנד היא חברה המחזיקה ב- 10% ומעלה מהון המניות של החברה המשלמת, אין ניכוי מס במקור. נציין כי עפ"י הדין הפנימי במלטה, קיים פטור מניכוי במקור בגין דיבידנד.
ריבית – האמנה קובעת ניכוי במקור בשיעור מס מקסימאלי של 5% במדינת המקור. נציין כי על פי הדין הפנימי במלטה, קיים פטור מניכוי במקור בגין ריבית.
תמלוגים – האמנה מעניקה זכות מיסוי בלעדית למדינת התושבות. זאת, בהתאם לעקרון שאומץ באמנת המודל של ה- OECD. נציין כי גם במקרה זה, הדין הפנימי במלטה מעניק פטור מניכוי במקור בגין תמלוגים.
בנוסף, האמנה קובעת סעיף חילופי מידע נרחב בין רשויות המס של שתי המדינות. בהתאם לסעיף זה, רשות המסים בישראל תוכל לקבל מידע אודות הכנסות שמפיקים תושבי ישראל במלטה. זאת גם בכל הנוגע למידע אשר מוחזק בבנקים במלטה. עוד נציין כי האמנה כוללת סעיף הגבלת הטבות למניעת ניצולה לרעה.
נדאג לעדכן במבזקים הבאים לכשיהיה מידע נוסף בנושאים אלו.
נזכיר כי קיים יתרון למשקיעים ישראלים באמצעות שימוש בחברה מלטזית, כתכנון מס בינלאומי, לצורך ביצוע השקעות ומתן שירותים במדינות ברחבי אירופה והעולם. זאת, הן לאור משטר המס הנהוג בה (לדוגמא, הדין הפנימי המלטזי בעת חלוקת דיבידנדים), והן לאור העובדה שמלטה הינה חברה באיחוד האירופי זה מספר שנים וככזו, נהנית מהחלת הדירקטיבות השונות הקימות למדינות האיחוד
בנוסף, מלטה הינה צד לאמנות רבות למניעת כפל מס ובכלל זה לאחרונה חתמה גם על אמנות עם ארה"ב וסין אשר מבוססות גם הן על אמנת המודל של ה- OECD.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין, ועו"ד אתי גורלי – הלמן, ממשרדנו.
ביטוח לאומי - טיפים בביטוח לאומי - לקראת סוף שנת המס (חלק שני).
הכנסות בני זוג:
חלוקת הכנסות בין בני זוג בעסק משותף (שאינו מאוגד כחברה).
תקנה 24 להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח, מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג העובדים בעסק משותף. היחס הוא: 1/3 – 2/3 או 1/2 – 1/2
או 2/3 – 1/3 או 60% – 40%.
בני זוג רשאים להצהיר על שינוי יחס החלוקה עד ליום 30 באפריל כל שנה, לגבי השנה השוטפת.
נציין כי במידה ואחד מבני בני הזוג יחל לקבל קצבת זקנה בשנת מס מסוימת, יקובע יחס החלוקה הקיים ביניהם באותה שנה, מכאן ואילך, ללא יכולת שינוי בעתיד.
נציין עוד כי כאשר בני הזוג עובדים בעסק משותף ונתבקשה חלוקת הכנסה ביניהם הרי שכל בן זוג יהיה כפוף להכנסה המרבית(סך של 79,750 ₪ לחודש בשנת 2010).
חשוב לציין כי חלוקת ההכנסה בין בני הזוג על פי תקנה 24 האמורה אפשרית רק אם בת הזוג עונה לכללים של עובדת עצמאית. בהקשר לזה, הדגשנו בעבר כי בני זוג המצהירים לצרכי מס הכנסה המבקשים חלוקה לפי סעיף 66(ה) לפקודת מס הכנסה, מצהירים לרשות המיסים ששעות העבודה של בת הזוג הם 36 שעות בשבוע בממוצע.
עולה מכך, שבת הזוג עונה להגדרת "עובד עצמאי" לפי סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי.
חלוקת הכנסות שאינן מעבודה בין בני זוג
בהתאם להנחיות המוסד לביטוח לאומי שפורסמו לראשונה בדצמבר 2004, ניתן לבצע חלוקת הכנסות שאינן מעבודה, שמקורן בנכסים שרשומים על שם שני בני הזוג, או שהם רשומים על שם אחד מהם.
שיעור החלוקה הינו 50% לכל בן זוג. על פי החוזר, ניתנת אפשרות לבקש חלוקת ההכנסה בשנה השוטפת ובשנתיים שקדמו לה.
מאחר ואנו מצויים בשלהי ניתן עדיין לבקש חלוקת ההכנסות לשנים 2010-2008
בטרם יוחלט על חלוקת ההכנסות האמורות, מומלץ לבחון בקפידה רבה, מה תהיינה השלכות חלוקת ההכנסות:
מחד, חלוקת ההכנסות עשויה להפחית בנטל דמי הביטוח. לדוגמה: אם בת הזוג איננה עובדת ואיננה עובדת עצמאית ("עקרת בית") חלק ההכנסה שייזקף לה עשוי להיות פטור מתשלום דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות.
מאידך, עלולה חלוקת ההכנסות לשלול מהאישה זכאות לגמלאות שונות (כגון קצבת זקנה)
למותר לציין כי בקשה לחלוקת הכנסות שאינן מעבודה, שתוגש בתחילת שנת 2011 תאפשר חלוקת ההכנסות לשנים 2011-2009, על כל המשתמע.
מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.
נכתב ע"י על ידי חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.
שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי
מומחה בתחום המיסוי הישראלי
מומחית בתחום המיסוי הישראלי
